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企业核算的复式记账与国民经济核算的差异研究

来源:原创论文网 添加时间:2018-09-11

  摘要:编制国家资产负债表的主要目的是制定宏观经济政策和防范国家风险, 而编制的数据基础是国民经济核算, 同时这些数据主要依据微观企业的会计核算的结果, 两者密切相关。本文通过比较分析, 得出了两套核算体系之间的主要差异及其内在联系, 并提供了宏微观数据及核算方法可采用的三种不同整合路径, 为提高宏微观核算数据的一致性、精准性及有效性提供了有益的政策建议。

  关键词:国民经济核算; 企业核算; 宏微观数据; 政府资产负债表;

国民经济核算

  Study on Internal Connections and Integrations between National Economic Accounting and Enterprise Accounting

  Jiang Yong

  Abstract:

  The main purpose of compiling national balance sheets is to draft the macroeconomic policies properly and prevent national risks effectively.And the origin of the statistical data is mainly from the national economic accounting and enterprise accounting which closely connects with each other.The article attempts to find out the main differences and the internal connections between the two accounting systems by the efforts of comparison and analysis.What's more, the article also works out three different available ways of integrating the macro and micro data and their accounting methods, which can provide accessible policy advices on improving the consistence, accuracy and efficiency of macro and micro accounting data.

  Keyword:

  national economic accounting; enterprise accounting; the macro and micro data; the government's balance sheet;

  党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出了“加快建立国家统一的经济核算制度, 编制全国和地方资产负债表”、“建立跨年度预算平衡机制, 建立权责发生制的政府综合财务报告制度”等有关政府会计改革的指导性建议。学习贯彻党的十八届三中全会精神, 研究探索编制国家资产负债表和建立以权责发生制为基础的政府综合财务报告制度等改革措施, 对于政府核算制度改革至关重要。从国际上看, 随着新公共管理 (NPM) 运动的兴起, 政府的管理活动已经从传统的行政“旧管理”发展成了商业化的“新管理”, 强调其应当承担起平衡政府绩效的受托责任。所以研究国家资产负债表编制过程中涉及的国民经济核算宏观数据与企业核算微观数据的整合性问题, 既具有一定的理论价值, 也具有深刻的现实意义。

  企业核算作为微观经济单位的财务工具, 具有严谨和公认的理论基础和框架方法, 是宏观国民经济核算的数据基础。我国《企业会计准则》第十一条指出:“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求, 满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要, 满足企业加强内部管理的需要。”可见, 符合国家宏观经济管理的要求是我国会计核算的首要目标, 而宏观经济管理的依据是国民经济核算。但由于核算原则的复杂性, 即使是长期使用宏观国民经济核算数据的专业人士也对两者的核算原则和数据整合方法模糊不清, 有必要厘清两者的内在联系。

  企业核算与国民经济核算的记账方法存在固有差异。如果要成功地把微观数据汇总成为整体宏观数据, 两者的记账方法需体现一致性。但经济交易的复杂性使得不同企业对相同经济交易的概念和定性有所偏差, 这样导致汇总结果有时并不准确。两类数据差异的原因以及整合方法是本文讨论的重点。从统计上看, 微观企业核算数据经过整理和分类汇入宏观国民经济账户, 其数据适配性较高, 但如果以企业决策为目的的核算数据的准则与宏观核算的要求完全不同, 国民经济核算的数据汇总方法的统计可行性就值得质疑。本文试析宏微观数据不一致的内在原因, 同时也沿用联合国的国民经济核算标准中的指导意见讨论数据的整合问题, 并提出了改善数据一致性的可行方法。

  一、企业核算的复式记账与国民经济核算的四式记账

  作为一套成熟的企业记账方法, 企业传统的复式记账方法可称为“垂直复式记账” (Vertical double-entry bookkeeping) , 以区别于描述国民经济核算中的“水平复式记账” (Horizontal double-entry bookkeeping) 。复式记账原则下, 资产负债表中无法在贷方和借方连续地记录资产项目的变化, 所以损益表通常是按季度或者按年度的动态报表, 损益情况同时也汇总到资产项目下。由联合国创导的 “国民经济核算体系” (System of National Accounting, 简称SNA) 借鉴企业的复式记账方法, 鼓励各国编制开放性的政府资产负债表体系, T型账户记账方法以及国家资产负债表的会计恒等式是该系统的核心, 即:

  金融资产总额+ 非金融资产总额= 金融负债+ 资产净值

  与企业核算的复式记账不同, 国民经济核算的复式记账更类似于部门记账, 因为并非所有的资产负债都纳入国民经济核算中, 只有住户部门中的SNA生产性交易才计入核算。

  为了区分企业的传统复式记账与国民经济核算复式记账, 把企业间各自“垂直记账”所形成的宏观经济核算系统称为“水平复式记账”。宏观经济统计的核算对象是相互联系的, 机构一与机构二产生交易, 机构一是支付方, 机构二是收款方, 那么在国民经济核算中, 两家机构处于平行关系, 其数据都必须纳入核算体系, 这种平行关系就确立了“水平复式记账”的基础。

  国民经济核算复式记账准确来说是综合考虑企业自身的“垂直复式记账”和企业机构间的“水平复式记账”的综合方法, 可定义为“四式记账”。这一记账系统协同考虑了不同部门间的各种交易主体, 在他们之间形成了水平关系, 同时每个交易主体的记账呈现出自身的垂直关系, 从而在整体上确立了具有四个输入项 (分别在两个交易主体下记录) 的记账方法, 这也是国民经济核算的鲜明特点。同时国民经济核算还采取了单式平衡表以及矩阵表等计算方式。

  由于国民经济核算包括了平行部门, 那么核算的一致性就必须考察不同主体之间的相互关系, 比如一个单位主体的金融资产可能是另一个主体的负债, 其记录的价值、时间以及会计分录都须保证在部门账户和国家账户下具有一致性。基础性的微观企业数据如果差异较大, 汇总时部门数据和国家数据就会存在不一致, 且一般有高估的倾向。比如政府对非金融部门的补贴反映在政府支出上, 也会显示在非金融部门的收入上, 是典型的水平复式记账, 但因为此交易被认定为住户部门与非住户部门的交易, 政府的收支平衡表上并不记录。

  可见, 在实施细节上, SNA核算体系的核算原则与企业核算原则有实质性的区别, 主要原因就在于数据的可获得性。但即使数据资源充分, 两者对某些实际问题的概念定义也不同 (如历史成本还是重置成本等) 。在没有直接数据的情况下, 国民经济核算使用估计和预测方法所得到的数据就可能会导致误差的产生。

  二、宏微观核算数据的内在联系与区别

  国民经济核算和会计核算分别是对国家整体国民经济情况和企业经济活动的记录和反映。企业经济活动数据是国民经济核算的基础。在核算概念、核算框架以及记账方式上, 国民经济核算均不同程度地吸收了会计核算的思想, 相似性非常明显。从核算理论上看, 两种核算显示出互相融合和靠近的趋势, 两者的核算要素也十分接近。两者的内在联系主要包括:

  第一, 两者的核算目标是一致的, 都是为管理决策者提供信息。企业核算反映企业的受托责任, 向政府、投资者、债权人等信息使用者提供决策依据, 国民经济核算为宏观调控和政策制定提供有用的参考信息, 促进企业或者国民经济的整体发展。国民经济核算体系对核算单位的确认主要依据基本单位的资金和财务决策能力, 并考察该机构或单位是否能够编制一套完整的会计报表, 而资产负债表是其最重要的报表之一。

  第二, 两种核算方法均符合相关性、可靠性、可比性、一贯性、明确性、时效性以及重要性等财务信息质量特征。而国民经济核算更是具有社会性、协调性、实用性及动态性原则。比如, 国民经济核算方法中也采用了企业核算存量核算和流量核算的关系处理方法。

  第三, 两者核算的对象具有明显的一致性, 企业微观核算是国民经济宏观核算的重要组成部分和基础。借鉴和考虑微观主体的需要, 国民经济核算针对市场经济生产者设置了收入形成账户和业主收入分配账户, 主要用于营业盈余与业主收入, 从而对应企业核算中营业利润以及利润总额。

  第四, 两种核算的方法也不断相互渗透。企业核算开始运用国民经济核算中的图示法以及抽样审计方法等;同时国民经济核算中也大量利用企业会计方法, 例如连锁分析方法等。另外, 一些新的企业核算方法也逐步被国民经济核算所引用, 如增值会计和通货膨胀会计等。

  所以从总体上看, 两者在确认、计量、记录与报告上均具有多重内在联系, 微观企业以权责发生制为基础, 满足可定义性、可计量性、相关性及可靠性, 根据具体内容进行科目设置、复式记账、登记账簿及编制报告等。国民经济宏观核算采用实物量与价值量相结合的双重计量, 运用前文提到的“四式记账”, 从而最终编制核算表。两种核算方法的以上几个要素联系紧密, 呈现出趋同态势。

  但是, 即使微观数据之间的适配性较完备, 国民经济核算也并不能把企业核算的微观数据简单加总。政府部门必须根据经济原理, 综合利用会计和统计工具对微观数据集做出调整之后, 才能进一步汇总成为宏观数据集。宏微观数据的几个技术性差异主要有:

  1. 交易主体的匹配性

  任何核算体系都必须遵循内部的一致性, 具有相同经济特征的交易应该属于同一分类。企业核算的主体是企业本身, 其损益表与资产负债表的交易主体是一致的;但国民经济核算的核算主体是整个国民经济, 由于交易主体的多样化, 记录的一致性难以保证, 特别是在估值方法、记录时间和口径等方面存在显著差异。

  企业会计遵循权责发生制, 而我国政府会计主要是收付实现制, 现阶段正向权责发生制转变, 但两者在收入确认方面存在差异。在估值方法上, 货币性交易的匹配性较好, 而易货交易和金融资产交易方面差别较大。企业按照经济用途和形态划分账户, 比如业务收入、营业外收入、生产成本等;而政府按照经济行为方式和决策主体来划分账户, 主要体现各个主体间的经济往来, 例如政府按面值记录债务价值而非市场价值、管理机构 (债权人) 对风险贷款的处理与债务人不同、中介机构介入存在的资产估值差异等。在记录时间上, 收益与相关成本的时间匹配往往不一致, 导致交易记录时间的差异。另外对同一交易的分类, 各交易主体的认知也不一样。比如, 金融机构与非金融机构对利息和保险业务的记录完全不同;利率互换是记录为收入还是资产交易需要根据不同情况来确定等。所以在某些方面, 宏微观的核算数据无法完全一致。典型的例子就是公司股票的估价, 公司自身更注重股票的内在价值而投资者关注的是股票的市场价值。国民核算体系必须选择合适的标准, 如果以市场价值来核算, 则会导致公司的资产净值被低估, 公司获利能力被高估。

  2. 内部交易的处理

  某些未纳入企业核算的“内部交易”被国民经济核算考虑在内, 特别是对产出具有宏观意义的交易, 包括为住户部门提供最终消费的生产、政府的非市场性产出、非盈利机构为住户部门的服务、机构自有资本的积累、同一企业不同部门之间的产品与服务提供等。国民经济核算把企业内部交易和外部交易都记录在同一项下, 而部门和地区把这些交易记录为内部交易。如果企业生产过程中的交易 (包括中间产品以及存货等) 都是市场交易, 相应的产出就被记录为金融资产, 金融资产的变化反映在交易购买方, 但生产方并未记录。如果未记录交易的机构能设立“产品和服务”账户, 则可以弥补核算中的系统不一致, 最终卖方记录金融资产的销售, 买方记录金融资产的购买。

  外部交易完成后被企业记录会计账目, 销售收入和相应的销售成本也同时被记录在账目中, 但销售成本并不能在此期间全部被分摊。所以, 这种匹配过程需要在损益表中被认定为“内部交易”。企业内部的某一部门的产出如果被另一个部门使用, 就不计入宏观账户, 同时, 产出的使用和记录也存在时间差异, “在制品”也被相应地记录在非金融账户下, 在此过程中任何的获利和损失也应该被记录在重新估价的账户中。

  3. 非交易项的利润和损失

  非交易项下的利润和损失的记录差异也是宏微观核算的区别之一, 企业账户记录因各种非交易事项而产生的利润和损失, 典型的例子包括生产中的损失、坏账、折旧以及额外获利等。

  生产中的损失是指物流过程中的货物损失、库存中的货物变质、小规模突发事件和盗窃引起的损失等, 这些损失都成为企业经营中的成本, 减少了企业的附加价值。国民经济宏观统计中并不体现这些变化, 产品的损失不记录在产出中, 产出上只记录中间环节消费导致的材料损失, 由于工作量较大, 这些记录也成为宏观统计中的工作负担, 所以一般不体现在最终数据中。

  企业坏账意味着资产的损失, 但因为坏账并非生产过程的价值损失, 所以没有专门记录在任何国民经济核算中, 只是在财务损失确实发生后, 被记录在商户的“其他资产变动”项下, 并不影响企业的营业利润。国民经济核算账户对企业绩效的评价相对模糊, 企业核算考虑坏账的影响, 相对真实地反映了经济活动的情况。

  折旧可以被定义为内部交易或者与生产相关的损失, 虽然宏微观经济核算都考虑折旧因素, 但两者对折旧的价值和分摊的时间界定是不同的。企业核算以资产的购置成本对机器、房屋及其他固定资产计提折旧, 而折旧原则往往与税收条例相关。“折旧”记录在“固定资产消费”项下, 并成为国民经济核算重点关注的项目之一。且由于GDP等总量数据没有包含生产成本, 因而宏观数据使用者往往倾向于使用这些数据。

  国民经济核算账户严格区分交易账户、价格变化导致的损益以及资产数量的变化。该账户项目遵循“四式记账”的方法, 相互独立地记录相关交易, 同时也能解释资产负债表的期初余额与期末余额的差异。与企业核算不同, 国民经济核算体系并没有设立综合项目来平衡账户。企业核算方法的优势在于可以综合考虑各种财务报表来汇总账户的收益和损失, 以更好地提供分析企业经营状况的信息。但企业核算却完全忽略了一些因素的影响, 如采用历史成本法就会忽略通货膨胀, 以至于企业的资产负债表和损益表的数据可能存在一定程度的偏差。

  4. 虚拟估值的差异

  一般来说, 在同一类项下、可增加经济价值或可观察的经济交易都被记录在账户中, 但国民经济核算经常背离这样的“以交易为中心”的原则。主要涉及损益表项中的虚拟估值即属此类项目, 它包括的是某些直接交易主体间的支付责任, 而非直接的货币现金流的记录。例如, 企业需要为其职工缴纳社保基金, 其直接受益者是企业职工, 但现金流却支付给社保机构。无形的资金流动也需要虚拟估值, 比如企业主对自身报酬的支付, 利用海外直接投资获得的利润进行国内再投资等。一些潜在的经济交易即使产生显性的现金流, 国民经济核算也通过虚拟估值把它们归入账户中。虽然企业核算也采用虚拟估值, 但其使用的范围要远远小于国民经济核算。

  5. 核算范围和重点

  国民经济核算中的现金流动项和平衡项都比企业核算数目多, 在商品和服务项目方面也更加详细。宏微观核算的资产负债表中均体现了金融资产项和负债项, 金融账户是国民经济的核心账户, 对于销售和购买涉及较少, 而企业核算更重视损益表和资产负债表整体情况。

  从原则上看, 国民经济核算大多数不使用账户净值和账户合并, 只有少数情况例外, 比如产品的税收 (考虑了补贴) 以净值记账, 资本账户也是按购买价值减去处置价值后的净值记账, 存货也是考虑变化的净值。金融账户及其变化净值是国民经济核算的重点, “ 资产变动”记录在T型账户的左侧, “ 负债变动”记录在T型账户的右侧, 分析时可能无法确定交易是贷方净值还是借方净值。如果无法确定净值项是计入资产项还是负债项, 也就无法判断数据是净增加还是净减少, 导致经济含义模糊不清。所以, 借贷符号在国民经济核算中具有丰富的内涵, 很多情况下需具体分析。

  总之, 国民经济核算与企业核算存在着诸多重要的内在联系, 在实际操作中的区别也十分明显。企业核算的基础是会计凭证, 并对账面数据和实际金额进行核查;而国民经济核算主要是依靠调查统计数据层层上报、其他部门的统计数据以及按照历史数据推测的数据等。从数值上看, 整个经济的分配收入加上利润就等于整个社会的经济价值增加。宏观数据的产生是基于企业自身的纵向核算以及与其他核算机构的横向关系的处理, 比如企业的会计核算奠定了GDP核算最终收入法的基础, 生产净值和支出法反映了各企业间的供求关系等。

  三、加强宏微观核算数据整合的路径

  从以上分析可以看出, 增强宏微观核算数据的内在联系, 提高数据的整合性有利于更加准确地反映经济实际运行情况, 提高数据的有效性及预测价值。随着现代计算机技术和信息技术的发展, 云处理使得超大量处理微观数据成为可能。宏微观数据核算主要的整合障碍还在于数据的匹配关系, 即国民经济核算反映经济交易的大量数据在微观企业中并无体现。为了解决数据整合的问题, 可以从以下几种思路来考虑并设计解决方法。

  第一, 国民经济核算原则可以根据企业核算原则调整, 使得两者更加一致。主要是简化国民经济核算体系, 以住户部门的角度和交易原则, 以市场原始记录虚拟交易及其变化来设置核算项目。建立新的具有“三位一体”特征的企业核算体系, 即主要以会计核算为基础, 宏观统计方法为依托, 辅以信息技术手段。从功能和组织上保证两种核算的统一, 消除多种情况产生的复杂性。在核算口径上求同存异, 在概念、指标范围和计算方法上应尽量一致, 避免两种核算相互使用时出现混乱, 同时便于各种核算相互比较和验证。比如, 严格区分非盈利机构和一般住户部门, 社会保障支付应该遵循“谁付款谁受益”原则, 货币性交易与其他非显性价值流动应该分项列出, 股权价值和债务工具应该以账面价值记录等。总之, 通过本途径可以发挥国民经济核算的指导性作用。

  第二, 从交易者角度汇总企业会计数据, 并在时间、口径和交易误差等方面做出调整, 形成宏观数据。从原始记录和凭证方面提高两类核算的一致性, 因为原始记录和凭证是经济活动的基本资料, 设置原始凭证时要考虑两者的一致性, 做到“一证多用”, 减轻核算负担, 提高核算效率。这是一种相对比较激进的思路, 即宏观经济核算直接建立在微观企业核算的基础上, 以形成共同的经济决策依据, 深化两类核算的制度联系, 促使宏观核算转变为“预期导向”。企业数据根据宏观汇总的要求重新调整和分类, 这样得到的宏观数据对于经济分析更有价值。主要是要加强核算资料的开发运用, 强化信息共享;通过互联网技术减少信息的不对称, 在信息处理、储存和传递等方面支持两者的并轨, 开发两套系统共享信息的新思路。

  第三, 在不改变宏微观核算体系的原则下, 使得两个核算体系的数据获取信息更加明确, 以增加数据整合的有效性。现行的国民经济核算主要来源于统计数据, 与企业交易的联系相对较弱。介于两者之间, 可以建立其中间层系统以帮助宏微观数据的整合。法国的国民经济核算系统就借鉴了该方法, 中间层系统的重新分类项目包括薪酬系统、工程成本、土地租金、融资租赁、保险交易以及第二职业收入等。从税收以及企业问卷调查数据使得数据更具标准化特征, 对于存货变化及固定资本消耗等方面增加宏微观数据的联系。

  以上的分析表明, 加强国民经济核算数据与企业核算数据的联系有利于提高数据的使用效率, 对国家编制政府资产负债表以及宏观经济预测意义重大。因此, 本文提供以下政策建议。

  第一, 国民经济核算和宏观统计必须坚持以“四式记账”为原则的核心框架, 坚持估值、时间和分类的标准惯例以比较不同机构的经济状况及其变化。推进信息化改革, 促进基础数据的电子化申报, 提高数据收集的准确性、时效性和有效性。

  第二, 编制和发布关于企业账户数据汇总为宏观数据的指导性意见, 并设立中间系统提高宏观预测数据的准确性。在宏观数据系统中详尽列举虚拟估值的方法和列表, 以保证数据系统的实用性。

  第三, 宏观数据系统应该更多地采纳企业核算的相应原则, 比如把企业销售和采购数据纳入宏观体系;促进企业自身的会计和统计的职能融合, 编制增加值计算表, 为企业决策和数据转换提供依据。同时, 宏观核算仍需额外增加平衡项目, 以综合考虑各种交易和现金流 (包括重新估值的项目) 。

  第四, 培养更多通晓国民经济核算和企业核算的复合人才, 提高企业财务统计人员的素质。通过培训学习提高相关人员素质, 培养企业核算方面的高层次复合型人才, 专业人员可以有效地利用企业核算和国民经济核算需要的两套方法, 提高财务数据的质量, 同时增强预测和分析的精准度, 减少重复劳动, 提高核算的效率和数据质量。

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