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PPP模式现行税收政策问题与优化对策

来源:原创论文网 添加时间:2019-01-12

摘要

  政府和社会资本合作模式 (Public Private Partnership, PPP) , 是指政府通过特许经营权、合理定价、财政补贴等事先公开的收益约定规则, 引入社会资本参与城市基础设施等公益性事业投资和运营, 以利益共享和风险共担为特征, 发挥双方优势, 提高公共产品或服务的质量和供给效率。1PPP模式对于增加公共产品供给、改善投融资环境、激活民间资本、深化供给侧改革具有重要意义。

  PPP从设立、建设、运营到移交的整个运行周期都涉及税收问题, 完善的税收政策有助于落实税收法定原则, 增强项目主体参与的积极性;有助于全面贯彻风险—收益匹配原则, 增强项目收益测算的准确性;有助于提升社会治理能力, 增强项目的经济效益和社会效益。因此, 完善和优化PPP税收政策对于推进政府和社会资本合作具有重要作用。

  一、PPP模式全流程税收政策分析

  PPP周期较长, 历经项目设立、项目融资、项目建设、项目运营和项目移交五个阶段, 各阶段又有着不同的业务流程和操作方式, 涉税环节众多, 涉及税种各异, 涉税问题复杂 (参见表1) 。为突出重点, 本文只就PPP模式运行中核心环节的税收问题及相应政策进行梳理分析。

表1 PPP模式的业务环节及涉及税种
表1 PPP模式的业务环节及涉及税种

  (一) 项目设立阶段

  为了满足政府方表外融资需要, 帮助社会资本方隔离风险, 保证参与各方权责清晰, PPP设立阶段通常会设立特殊目的载体 (SPV) 作为项目公司。项目公司设立后, 涉及PPP项目投资人将其受让的土地移交给项目公司这一环节的税收处理。现行增值税规定, 对于房地产开发企业将受让的土地交由项目公司进行开发, 在满足一定条件时, 视同项目公司自身拿地, 允许项目公司扣除房地产开发企业向政府部分支付的土地价款。2即, 项目投资人将其有偿取得的土地使用权“转让”给项目实施主体, 可以不认定为销售行为, 不缴纳增值税。虽然PPP项目一般不属于房地产行业, 但PPP模式下, 政府的项目实施机构通常先与社会资本方签署PPP项目合同, 待项目公司设立后, 再与社会资本方控股的项目公司重新签署项目合同或补充协议, 并明确将土地使用权的受让人变更为项目公司, 对于这一行为也应比照上述政策执行, 不属于转让行为, 无需缴纳相关税收。

  (二) 项目融资阶段

  从融资方式上看, 主要有权益融资和债务融资。其中, 权益融资以货币资金注入为主, 政府投资方和社会资本方按照约定的出资比例一次性或分期向项目公司投入资本金。债务融资以借款为主;对于项目公司而言, 支付的借款利息以及与之直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用, 在增值税处理上, 其进项税额不得从销项税额中抵扣3;该笔利息支出能否在计算企业所得税时全额税前扣除, 取决于贷款方主体资格、贷款利率以及借贷双方的关系4。尤其是“明股实债”这种混合型投资行为, 即投资人采用股权投资的方式向项目公司注入资金, 并事先约定固定的投资期限和投资回报。此类融资模式具有“借股权融资之名, 行债权融资之实”的特点, 兼有权益融资和债务融资双重特性, 在税务处理时, 需对合同条款逐一进行甄别, 当满足“债性”实质时, 税法将按债务融资对其进行增值税和企业所得税的处理。5

  (三) 项目建设阶段

  PPP建设过程中建筑安装工程费、征地拆迁补偿费占比较大。从增值税抵扣情况来看, 除征地拆迁补偿费以外, 其他四项费用基本上能够取得增值税专用发票进行进项税额抵扣。征地拆迁补偿费之所以无法抵扣的主要原因是缺少有效的抵扣凭证。具体而言, 征地拆迁补偿费的支付有两种情形:一是拆迁工作由政府方实施, 项目公司需要根据征地拆迁费用据实或包干向政府方支付, 政府方收款后向项目公司开具行政事业单位收据, 而行政事业单位收据不是增值税抵扣凭证, 不得计算进项税额从销项税额中抵扣;二是直接向村委会或者村民支付拆迁补偿费、青苗补偿费等费用, 村委会等收款方无法提供增值税专用发票或其他任何可以抵扣的凭证。两种情形加大了企业的税收负担。

  (四) 项目运营阶段

  PPP运营阶段收益回报有三种模式:使用者付费、政府付费、可行性缺口补助。无论哪种付费方式, 项目公司取得的收入均应核算为“主营业务收入”, 从收入性质来看, 属于销售应税货物或服务, 应按适用税率或征收率缴纳增值税, 同时作为企业所得税收入总额的一部分申报缴纳企业所得税。其中, 可行性缺口补助是指当使用者付费不足以满足项目公司成本回收或合理利润时, 由政府给予一定的经济补助, 弥补使用者付费之外的缺口部分。实践中, 可行性缺口补助的方式包括土地划拨、投资补助、优惠贷款、贷款贴息、放弃分红权以及授予商业项目开发权益等。可行性缺口补助则是政府作为公共产品或服务的购买者之一, 向项目公司支付购买价款是基于PPP合同而形成的一种债权债务的契约关系, 构成项目公司运营收益的一部分, 应计入营业利润, 并按适用税率缴纳增值税和企业所得税。[1]

  此外, 许多PPP项目属于公益性项目, 在运营期间可享受增值税和企业所得税的优惠政策 (参见表2、表3) 。

表2 PPP模式增值税税收优惠
表2 PPP模式增值税税收优惠

表3 PPP模式企业所得税税收优惠
表3 PPP模式企业所得税税收优惠

  (五) 项目移交阶段

  PPP运营阶段结束后, 项目公司需将PPP的权益移交给政府或者政府指定的其他机构。移交方式可采用股权转让和资产转让两种模式。其中, 股权转让式移交手续简便, 税负较轻, 但由于股权转让后, 项目公司仍需承担前期债务和劳动关系, 如果存在隐瞒负债或担保且尽职调查未发现的情况, 将给股权受让方带来潜在损失。为避免上述情况的发生, 大量PPP合同中约定期满将项目资产根据协议约定移交给政府或其指定的第三方, 项目公司依法清算, 实现社会资本的退出。在资产移交过程中, 如构成全部或部分产权式转让, 则不属于增值税的征税范围, 对其中涉及的货物、不动产、土地使用权转让行为不征收增值税。6但是, 资产移交方式可能涉及土地增值税、企业所得税、印花税等纳税义务, 目前暂无相应的税收优惠或特殊规定。

  二、PPP模式现行税收政策问题分析

  尽管我国出台了一系列税收政策规范促进PPP模式发展, 但始终没有制定针对PPP的专属性税收政策或指引, 与PPP相配套的税收优惠政策也不尽合理, 对PPP中存在的广为关注的特定问题缺少明确对应规定, 运行中与税收政策对接的顺畅性不够。其主要问题有以下几个方面。

  (一) PPP模式涉及的各税种政策缺乏配套性

  一方面, 横向税种间政策不配套。PPP模式目前应用于公共基础设施项目、公用事业项目和社会事业项目, 领域十分广泛, 其运行涉及除消费税、烟叶税、资源税、关税以外的全部税种。然而, 梳理现行税收政策发现, 目前只有增值税、企业所得税有PPP模式可参照执行的政策, 其他税种对PPP模式没有相应规定, 特别是PPP运行中涉及的“税小量大”的税种, 如房产税、城镇土地使用税、印花税等没有明确对应的税收政策, PPP模式缺乏税种间相互配套的政策体系。另一方面, 纵向业务流程税收政策不配套。PPP模式运行的五个阶段, 尤其是股权架构、融资方式、施工安排、收益分享、退出机制等核心环节, 其项目成本核算的确定性、项目整体税负的稳定性、项目可享税收优惠的适用性等受到社会资本的广泛关注, 亟需透明、稳定、配套的税收政策或政策指引, 但目前与PPP模式业务各运行环节相配套的税收政策寥寥可数, 七零八散, 纵向业务运行的税收政策不成体系。

  (二) PPP模式适用的税收优惠政策缺乏合理性

  现行与PPP模式有关的税收优惠政策有三点不足:一是覆盖范围偏窄。现行增值税和企业所得税税收优惠政策所适用的领域基本上是与基础设施相关的优惠政策, 无法覆盖PPP投资经营的各个领域, 特别是教育、医疗、养老等民生领域税收优惠政策的缺位, 将导致社会资本的投资热情不足。二是优惠方式单一。PPP模式适用的现行增值税和企业所得税优惠政策主要采用税额减免方式, 对投资抵免、加速折旧、加计扣除等优惠方式较少采用, 缺乏对税收优惠方式的综合利用, 优惠方式较为单一, 难以起到全方位的激励效果。三是优惠期限过短。对于周期较长的PPP (通常为10~30年) 而言, 期限较短的优惠政策“形同虚设”。如从事国家重点扶持的公共基础设施项目建设, 以及从事符合条件的环境保护、节能节水项目享受“三免三减半”的优惠期始于取得第一笔生产经营收入的所属年度, 这对于项目运营初期大概率亏损的PPP来说, 税收减免政策没有实际意义。

  (三) PPP模式特殊事项的税收政策缺乏确定性

  PPP模式的周期较长, 未来的事项具有不确定性, 伴随着PPP模式的不断创新, 实践中出现了越来越多特定事项亟待解决, 而缺乏明确、对应的财税政策必将导致税企双方争议不断。例如, 为解决建设阶段资金不足问题, 由项目公司股东作为发起人, 联合金融机构共同设立有限合伙制的产业投资基金, 以债权或股权的方式向项目公司投入资金, 此时, 如果合伙制基金从项目公司所分回股息 (税后利润) , 应单独作为合伙人取得的股息、红利所得纳税7, 而在此类产业投资基金中, 合伙人均为企业性质, 其从合伙企业分回的股息、红利是否可依据“穿透原理”认定为符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益这一问题目前尚不明确8, 税务机关往往以形式不符为由拒绝企业享受免税待遇, 造成了同一所得在同一税种下的重复纳税, 不利于吸引产业资本进入。又如, 采用TOT (移交—经营—移交) 模式运营的PPP涉及到存量资产在政府和项目公司之间的二次转移, 税务机关可能依现行政策判定增值税、企业所得税、土地增值税等纳税义务的成立。然而暂时性的收益权移交无法改变永久性的占有权归属政府这一客观事实, 对此特定问题缺乏明确的税收政策而造成的重复纳税。再如, 针对运营期项目公司从政府部门取得的“政府可用性付费”按何税目缴纳增值税并不明确, 实践中, 各省执行口径不统一, 既有按项目公司提供的应税服务对应税率纳税, 也有按照“销售无形资产”税目纳税, 还有要求将该笔收入分解为“建筑服务+销售无形资产”, 分别按适用税率纳税, 税收政策的“各自为政”导致企业不知所措, 无所适从。

  三、PPP模式税收制度的优化

  税收政策作为PPP模式政策环境的重要组成部分, 成为政府部门和参与企业共同关注的一项制度要素。科学、合理的税收支持政策对于推动PPP模式的高质量发展具有重大的战略意义, 因此需要进一步完善现行税收政策与制度, 推动PPP模式的健康发展。

  (一) 对税收优惠力度、方式、范围和期限进行适应性调整

  税收作为一项外生因素将直接决定PPP模式的成本与收益, 进而影响所提供的公共产品和服务的质量, 合理、完善的税收优惠政策能够降低参与方的税收负担, 有利于吸引社会资本积极参与, 特别是有助于改变民间资本投资PPP项目所面临的数量和规模的“双降”趋势。但在改进和完善PPP模式税收优惠政策的同时, 需要清醒地认识到, 给予PPP模式特殊税收优惠无异于变相给予财政补贴, 可能形成资源错配。以贯彻普惠性原则, 对现有税收优惠进行适度改造的折衷路线较为审慎。具体而言, 一是扩展税收优惠方式。通过税基式优惠和税额式优惠的组合使用, 加大税收支持力度。可以对重点领域的PPP项目采购专项设备、设施给予定向抵免与加速折旧, 起到推动投资与带动国内制造业发展的双重政策效果。二是扩大税收优惠范围。对《公共基础设施项目企业所得税优惠目录 (2008年版) 》进行更新, 增加对国家重点扶持的新兴领域、民生领域的支持力度。三是调整税收优惠期限。可适当延长优惠期限, 对重点领域实行“五免五减半”, 并允许企业从获利年度起, 适用税收优惠政策。四是改进亏损结转方式。考虑到实践中PPP运营初期始终处于亏损状态, 并且这种亏损一般会持续到项目的中后期, 无法完全被依序计算的未来五年内盈利所覆盖, 为了兼顾公平性和可行性, 可将企业所得税亏损结转的起始年度设置为项目公司首次获利年度, 以此计算5年, 实现项目公司全生命周期内盈亏间充分互抵。[4]

  (二) 明确PPP模式特殊问题的税收规则

  针对PPP模式中税企双方关注度较高的特殊事项, 应尽快明确税收适用规则, 以打通横亘在PPP模式中的税收障碍。首先, 允许征地补偿分期抵扣。作为取得土地的一项合理且必要支出———征地拆迁补偿费在PPP的总投资中占比较大, 而该笔费用的收取方通常无法提供可抵扣凭证, 使项目公司税负大幅增加。既然房地产企业可以将征地拆迁补偿费用计入土地价款, 通过“价减价”的差额纳税方式解决有效抵扣凭证缺乏的问题, 这一制度也应在非房地产企业中平等适用。鉴于非房地产企业缺少售房收入与土地成本的匹配关系, 可行的方法是采用计算抵扣法, 按照实际发生的拆迁补偿支出乘以适用税率计算可抵扣进项税额, 按照不动产分期抵扣政策分期抵扣。其次, 明确合伙基金穿透适用。社会资本方通过成立合伙制产业基金, 以劣后级有限合伙人身份引入相关资本方, 再以该合伙制产业基金投资项目公司, 可以有效扩大PPP的融资渠道。然而, 由于基金投资方是通过合伙制基金间接从项目公司分得回报, 无法享受免税待遇, 造成重复纳税问题。实质上, 有限合伙基金从项目公司取得的投资收益已经是项目公司的税后利润, 合伙企业只是作为该项税收利润的“中转导管”, 不能仅因为投资层次改变该项所得的税收属性, 而应依据“穿透原理”, 允许法人型基金投资方享受免税待遇, 以此鼓励多层次的投资模式, 创造良好的税收投资环境, 并以此为契机, 优化和完善我国现行的合伙企业税制。第三, 免除权属移交税收负担。在PPP模式的众多操作方式中, TOT模式 (转让—运营—移交) 以其有效盘活存量资产、解决地方财政压力而被广泛应用于公共基础设施建设项目。然而, TOT模式涉及两次资产权属移交, 可能需要重复缴纳增值税、企业所得税、土地增值税、印花税, 税收负担过重。[5]其实, TOT模式下, 政府只是“暂时性”转移了存量资产的占有、使用和收益的权利, 而保留了对存量资产的实际控制, 项目公司无权自由向政府以外的第三方处分该项资产, 资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移, 不构成完整意义上的所有权转让。因此, 应免除TOT模式下资产转移所涉及的税收, 在政策设计中可参照融资性售后回租9中关于增值税和企业所得税的处理方式, 即不作为增值税征税范围, 同时以延续原有计税基础为前提不征收企业所得税。

  (三) 制定PPP模式税收政策指引

  现行税收政策体系中虽然对PPP问题已经有相当数量的规定, 但缺乏体系性和配套性。应在完善政策体系的同时, 借鉴《“大众创业、万众创新”税收优惠政策指引汇编》、《“走出去”税收指引》的成功经验, 对现行政策进行集成和分类处理, 制定PPP模式税收政策指引。在结构安排上, 可按照PPP模式全项目运行周期, 覆盖五个阶段业务流程, 定位“基本规定、税收优惠、征收管理”三个维度, 对所有税种进行地毯式扫描, 帮助企业和政府部门理清政策规定、用好税收优惠、明晰管理流程、维护自身权益。

  参考文献
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