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建筑公司税务处理和发票开具问题探究

来源:原创论文网 添加时间:2019-08-28

  摘要:“营改增”之后, 全行业实行增值税, 其最大的特点就是可以减少重复征税, 有利于降低企业的实际税负。而建筑企业业务的税务处理和发票开具在“营改增”之后完全是不同的, 为规范建筑企业税务处理、降低涉税风险, 可以使建筑相关行业的良性循环, 加强其行业竞争力, 让建筑企业更好的发展。

  关键词:建筑企业; 包工包料清; 包工混合销售; 兼营销售;

财政学论文

  自从全行业“营改增”之后建筑企业的涉税处理更加多样, 有清包工、甲供工程、有为老项目提供建筑服务、有包工包料等。而包工包料又包括建筑企业外购及自产的建筑材料。本次通过最新税收政策的理解结合企业的实际业务, 就建筑企业的涉税处理和发票开具作如下探析。

  1 建筑工程清包工、甲供工程、为老项目提供建筑服务的简易计税的涉税定性分析

  建筑工程的清包工:工程所需材料不由施工方采购, 或施工方只采购辅助材料, 收取管理、人工等费用的建筑服务, 该业务在业界称之为以“清包工”, 建筑企业计税方法可以选择简易计税。

  建筑工程的甲供工程:建筑工程由发包方采购全部或部分设备、材料、动力的称为甲供工程, 该工程计税一般纳税人可以适用简易计税方法。“可以”选择简易计税, 增值税计算方法是灵活的, 一般纳税人要慎重选择, 若选择简易计税, 该项目成本中的增值税进项不可抵扣;若选择一般计税方法, 则该项目成本中的增值税进项税额可抵扣。采用那种计税方法, 建筑企业判断关键点在于采购辅助物资的税负临界点。

  建筑工程的老项目:公司取得的《建设施工许可证》或未取得该证但工程承包合同注明的建设工程项目开工时间是在2016年4月30日之前的可以适用简易计税。实际业务有又将老项目的部分工程进行分包, 该分包工程是否也可以适用简易计税?如果老项目的部分工程是2016年4月30日之后签订的合同, 对于该分包工程不得按老项目采用简易计税。

  2 建筑企业包工包料业务的分类及涉税定性分析

  建筑企业包工包料的业务涉税定性:混合销售行为是一种建筑企业既提供施工劳务又提供外购建筑材料;另一种为兼营行为是建筑企业提供施工劳务并提供自产建筑材料。

  2.1 混合销售行为的涉税定性是建筑企业既提供施工劳务又提供外购建筑材料

  首先我们需要对混合销售行为的税收法规有透彻理解, 才能在实际业务中把控混合销售行为, 根据 (财税[2016]36号) 第四十条:“一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物, 为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为, 按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户的混合销售行为, 按揭销售服务缴纳增值税。”该条规定中的一项销售行为是指既涉及服务又涉及货物的业务仅在一份供销合同内。

  “混合销售”行为由二个关键点界定:一是应税行为必须是一项;二是该项行为必须同时涉及货物、服务;在税收法规中货物及服务都有明确的界定。是否成立混合销售行为, 两个要素必须同时存在, 如果只涉及销售货物, 不涉及服务的一项应税行为, 就不是混合销售行为;如果不是在一项应税行为之中同时涉及销售服务和涉及货物的, 也不是混合销售行为。

  简而言之, 建筑企业外购建筑材料并提供施工业务的混合销售行为, 是一项即涉及货物又涉及服务的销售行为。

  2.2 兼营销售行为的涉税定性是建筑企业提供施工劳务并提供自产建筑材料

  兼营是企业的销售业务和兼营其他业务是两项相互独立的销售行为, 建筑企业分别征收不同税率的增值税, 必须严格对兼营业务分别核算, 否则税务机关有权核定其企业的各项销售额并从高适用税率。法收法规有如下规定 (财税[2016]36号) 第三十九条:“纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产, 适用不同税率或征收率的, 应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额;未分别核算的, 从高适用税率。”

  随着营改增进一步推进, 对于提供建安服务的企业又销售自产货物的行为, 税收法规不断完善于2017年发布《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》第一条:“纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务, 不属于《营业税改征增值税试点实施办法》文第四十条规定的混合销售。”注意该条中的“等自产货物”包涵企业自产的或外购又进行加工的其他货物, 而不是仅局限于活动板房、机器设备、钢结构。

  建筑企业中的兼营行为分为以下三种:

  (1) 发生两项以上的没有因果关系和内在联系的业务, 销售不动产、无形资产、劳务、服务或者货物每项销售行为之间就是兼营行为。

  (2) 在一项销售行为中有两种不同税率的货物或服务, 因没有同时既涉及服务又涉及货物, 把这一项销售行为归类为兼营行为。

  (3) 发生销售自产货物并提供建安服务的行为。实际业务中体现的类型:门窗加工安装企业提供生产加工门窗铝合金、塑钢材料和安装业务, 幕墙加工安装企业提供生产加工幕墙材料和安装业务, 外墙施工企业提供生产加工外墙漆和建筑劳务;设备生产安装企业生产设备并提供安装;钢结构加工安装企业没有单独成立钢结构生产企业但自有钢结构生产基地;园林绿化公司自有苗木并提供销售苗木和植树劳务;路桥施工企业自有沥青和混凝土搅拌站。

  3 建筑企业外购建材并提供施工劳务的涉税处理、发票开具

  3.1 以营业执照或货物、服务销售比重来分析企业的经营范围

  首先要区分“从事货物的生产、批发、零售为主, 并兼营其他服务的单位”, 该标准全国各异, 征管实践中税务机关各有不同的判断标准, 但均是以“企业经营的主业确定”。

  企业的主业一般按照营业执照经营范围来判断, 经营范围是销售、批发、零销的按销售货物缴纳增值税;经营范围是销售劳务、服务的按销售服务缴增值。企业还可以按照一个会计期间的销售收入比重来判断, 在一个会计期间中货物销售收入占总收入比重超过五成则按销售货物缴纳增值税;一个会计期间中销售服务收入在该会计期间的收入中超过五成则按销售服务缴纳增值税。

  3.2 建筑企业业务的涉税处理、发票开具

  (1) 营业执照上建筑企业仅有销售服务资质的外购建材并提供施工劳务的涉税处理和发票开具。

  ①建筑企业包工包料业务, 将外购建材、劳务一起按9%的税率向发包方开具增值税专用发票或普通发票。

  例如:A工程有限公司2019年5月中标一栋包工包料办公楼项目, 工程造价30, 000万元 (含税) , 应按销售建筑服务适用9%的税率征税, 以上金额均含增值税。A公司该项目应纳税款为:[30, 000/ (1+9%) ]*9%=2, 477.06万元。

  ②《关于建筑服务等营改增试点政策的通知》第一条:“建筑工程总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务, 建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的, 适用简易计税方法计税。”从该文发布后有三个方面的理解:其一, 自2017年7月1日起对于建设单位全部或部分自行采购以上四种建材, 总承包单位不能做选择, 只能适用简易计税方法, 而不能适用一般计税方法;其二, 主体仅为总承包方, 分包方不适用;其三, 只适用于房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务, 其他工程服务不适用。

  例如:B工程有限公司承包甲房开项目, 项目发包方自行采购钢材3000万元, 其他材料由B公司采购, 甲房开项目造价20, 000万元 (不包括钢材) , 以上金额均含增值税。B公司的甲房开项目应纳税款为:[20, 000/ (1+3%) ]*3%=582.52万元

  ③建筑安装企业对于机电安装、消防工程安装、弱电智能化安装、亮化工程安装等业务, 根据国税最新文件《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》第六条:“一般纳税人销售外购机器设备同时提供安装服务, 如果已经按照兼营的有关规定, 分别核算机器设备和安装服务的销售额, 安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。” 一般纳税人一项业务中分别核算销售外购机器设备、安装服务的, 安装服务可以按照兼营选择适用简易计税。

  例如:C消防工程公司是一家有销售和安装资质的消防工程企业, 现C公司与乙公司签订一份800万的消防安装合同, 消防设备金额占合同额的85%, 安装金额占合同额的15%为 (均含增值税) 。企业销售收入及安装收入分别核算且安装收入采用简易计税方法。根据 (国税公告2018年第42号) 第六条规定该业务的业务会计分录如下:

  借:银行存款 8, 000, 000元

  贷:主营业务收入——消防设备销售[800万*85%/ (1+13%) ] 6, 017, 699.12元

  主营业务收入——消防设备安装[800万*15%/ (1+3%) ] 1, 165, 048.54元

  应交税金——应交增值税 (设备销项税) [800万*85%/ (1+13%) *13%] 782, 300.88元

  应交税金——应交增值税 (安装销项税) [800万*15%/ (1+3%) *3%] 34, 951.46元

  ④税收法规对于水、电、燃气安装服务的特殊规定。《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》规定建筑服务下的水、电、燃气、暖气等安装, 经营者向用户收取的安装费按照安装服务缴纳增值税。

  例如:D燃气安装工程有限公司是一般纳税人, 承接丙公司一房地产项目1200户燃气安装, 合同规定安装费1800元/户, 金额为216万元 (均含增值税) 。会计分录如下:

  借:银行存款 2, 160, 000元

  贷:主营业务收入——燃气安装[216万/ (1+9%) ] 1, 981, 651.38元

  应交税金——应交增值税 (销项税) [216万/ (1+9%) *9%] 178, 348.62元

  ⑤对于钢结构安装、铝合金 (塑钢) 门窗、幕墙、外墙施工的建安企业, 包工包料业务的材料约占合同额金额的七成, 销项税额的税率以安装劳务按9%计征增值税, 而材料里含的可抵扣增值税进项税率是13%, 出现增值税销项税额小于或略高于进项税额。

  例如:E栏杆工程有限公司承接丁项目栏杆安装工程200万元, 此工程E公司采购栏杆材料140万元, E公司200万元栏杆安装业务对发包方均开具9%的建筑安装服务发票, 以上金额均含增值税。

  购进栏杆原材料会计分录如下:

  借:主营业务成本——栏杆材料[140万/ (1+13%) ] 1, 238, 938.05元

  应交税金——应交增值税 (进项税) [140万/ (1+13%) *13%] 161, 061.95元

  贷:银行存款 1, 400, 000元

  E公司按9%的税率给发包方开据安装服务发票会计分录如下:

  借:银行存款 2, 000, 000元

  贷:主营业务收入——栏杆工程 1, 834, 862.39元

  应交税金——应交增值税 (销项税) 165, 137.61元

  针对上述情况, 建安企业将面临相应的税务风险。征税机关很可能要求企业将该类业务外购材料和劳务一并按照13%的税率缴纳增值税。为规避这类税务风险, 可以采用以下策略:建安企业在合同里将材料及建安服务区分, 材料价款按合同的数额向发包方开具13%税率的发票;建筑服务价款, 按合同的建筑服务数额向发包方开具税率为9%的发票。

  (2) 营业执照上建筑企业既有销售货物资质, 又有销售服务资质的外购建材并提供施工劳务的涉税处理、发票开具。

  在营业执照上销售货物、建筑服务资质建筑企业都有的情况下。如果材料销售额在一个会计期间的总收入中超过五成, 则外购材料和劳务的增值税缴纳一并按13%的税率;如果材料销售额在一个会计期间的总收入中低于五成, 则外购材料和劳务建筑企业一并按9%的税率缴纳增值税。

  4 建筑企业自产建材并提供施工劳务的涉税处理、发票开具

  关于纳税人提供自产货物同时提供建安劳务, (国家税务总局公告2017年第11号) 第一条规定:“纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务, 不属于《营业税改征增值税试点实施办法》 (财税[2016]36号) 第四十条规定的混合销售, 应分别核算货物和建筑服务的销售额, 分别适用不同的税率或者征收率。”这些业务不属于混合销售, 要分别核算销售额, 分别适应不同税率。遇到这些业务企业分别核算销售额的前提下, 有二种合同签订方法, 产生的税收征收率是截然不同的。

  第一种处理方式是在同一份合同中明确货物和建筑服务销售金额, 在账务、税务处理上分别核算销售收入、分别适用不同税率, 货物销售适用13%、建筑服务适用9%的增值税率。

  第二种处理方式是与发包方分别签订一份货物销售合同和一份建筑服务合同, 建筑企业以一般纳税人清包工方式提供建筑服务适用简易计税方法, 而货物销售合同则适用13%的增值税率。

  例如:F公司是一家幕墙材料生产安装企业, F公司承包丁公司幕增工程合同额3000万元, 幕墙材料金额占合同额的70%为2100万元, 幕墙安装金额占合同额的30%为900万元, 以上金额均含增值税;有两种签订合同方法, 结果如下:

  第一种处理方式的合同签订方法:F公司、丁公司签订一份合同, 货物金额占合同额的70%为2100万元, 安装金额占合同额的30%为900万元, 会计分录如下:

  借:银行存款 30, 000, 000元

  贷:主营业务收入——幕墙材料销售[2100万/ (1+13%) ] 18, 584, 070.80元

  主营业务收入——幕墙安装销售[900万/ (1+9%) ] 8, 256, 880.73元

  应交税金——应交增值税 (幕墙材料销项税) 2100万/ (1+13%) *13%] 2, 415, 929.20元

  应交税金——应交增值税 (幕墙安装销项税) [900万/ (1+9%) ]*9%) 743, 119.27元

  第二种处理方式的合同签订方法:F公司与丁公司签订二份合同, 一份金额为2100万元销售幕墙材料合同, 一份安装合同为900万元, 会计分录如下:

  借:银行存款 21, 000, 000元

  贷:主营业务收入——幕墙材料销售[2100万/ (1+13%) ] 18, 584, 070.80元

  应交税金——应交增值税 (幕墙材料销项税) [2100万/ (1+13%) *13%] 2, 415, 929.20元

  借:银行存款 9, 000, 000元

  贷:主营业务收入——幕墙安装销售[900万/ (1+3%) ] 8, 737, 864.08元

  应交税金——应交增值税 (销项税) [900万/ (1+3%) *3%] 262, 135.92元

  假设不考虑增值税进项税金的抵扣, 采用第二种方法比采用第一种方法节约缴纳增值税480, 983.35元。

  税法有进一步明确关于自产设备并提供建安劳务计税的方法, 《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》:“一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务, 应分别核算机器设备和安装服务的销售额, 安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。”企业仅签订一份合同, 只要销售金额分别核算, 安装服务就可以适用简易计税。

  关于建筑企业的涉税处理和发票开具, 纳税人应当从自身实际业务出发与发包方做好沟通, 合理选择简易计税方法和一般计税方法, 并根据税收法规区别兼营与混合销售, 做到正确的合同签订与财税处理, 才能更好的落实营改增政策, 让企业规避税务风险, 实现对企业的减税减负。

  参考文献
  [1] 中华人民共和国增值税暂行条例实施细则[Z].
  [2] 关于建筑服务等营改增试点政策的通知 (财税[2017]58号) [Z].

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