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会计处理与所得税处理中预计负债的差异

作者:原创论文网 时间:2017-02-21 20:45 加入收藏
  摘 要 对预计负债的定义产生原因以及对企业的实际影响进行阐述,并对其会计处理、确认和计量以及会计报告的列报作一定的探讨,同时,探讨了会计处理与所得税处理的差异以及差异的调整方式。
  
  企业在经营过程中往往会遇到一些不确定(或有)事项,而这些不确定事项的发生,将直接对企业的财务状况和经营成果产生一定的影响,当该不确定事项发生概率大于50%,同时满足或有事项相关的义务时,企业承担的现时义务、履行该义务很可能导致经济利益流出企业,且其金额能够可靠地计量等条件时,应将该或有事项确认为预计负债。预计负债是企业会计准则--或有事项中规范的一个主要方面。由于会计准则与所得税法所依据的原则、方法和目的不尽一致,导致了预计负债在二者的实务处理中存在一定的差异,本文试图对这些差异的产生原因及处理方式作一探讨。
  
  一、会计处理。
  
  (一)预计负债的种类和账务处理。
  
  由于预计负债是尚未发生的不确定事项,对其发生的概率以及金额的大小需要财会人员根据实际情况进行一定的职业判断,为此,准则要求应按履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行计量确认,与此同时,还对不同原因形成的预计负债的账务处理作了具体的规定。
  
  对于企业因对外提供担保、未决诉讼、未决仲裁而承担的相关义务等可能(大于50%)给企业带来损失时,准则从谨慎性原则出发,规定企业必须合理地确认该部分损失,并计入当期损益。会计处理为借记“营业外支出”,贷记“预计负债(预计担保损失、未决诉讼损失和其他应付款等)”.
  
  企业销售商品时附有产品质量保证的,根据或有事项准则的规定,应合理确认因履行产品质量保证而产生的预计负债,并计入当期损益,按确认的金额借记“销售费用”,贷记“预计负债(预计产品质量保证损失)”. 企业因重组而承担了重组义务,当发生与该重组义务相关的直接费用支出符合预计负债金额的三个确认条件时,应将该支出确认为预计负债,按准则规定该费用包括重组的人员遣散费和将不使用厂房的租赁遣散费等,不包括重组过程中发生的资产和股权等损失,其账务处理为借记“营业外支出”等,贷记“预计负债”.
  
  针对某些特定行业的固定资产和石油天然气等开采企业需承担矿区废弃处置义务,其弃置费用较高的实际,准则规定,企业根据固定资产和石油天然气开采准则规定确认的相关弃置费用,在计入相应资产的同时,应将其确认为一项预计负债,即在借记“固定资产”、“油气资产”的同时,贷记“预计负债(预计弃置费用)”.
  
  投资合同或协议中约定,投资企业需承担超过其投资额以外的额外损失的,当被投资单位出现亏损且资不抵债时,投资企业应在该项长期投资减记至零的情况下,按投资合同或协议规定,仍然需要承担的损失金额部分,投资企业在将其确认为当期损益的同时,将其确认为一项预计负债,借记“投资收益”,贷记“预计负债”.
  
  当待执行合同变为亏损合同,无论企业执行与否都将承担一定的损失,此时企业在确认当期损益的同时,应确认为预计负债,借记“营业外支出”,贷记“预计负债”.
  
  上述各预计负债项目实际发生并真实履行相关义务时,应将实际承担义务金额与已确认的预计负债比较,当预计金额小于实际支付金额时,应先冲减已确认的预计负债,不足部分计入当期损益,借记“预计负债(相关科目)”、差额部分记入“营业外支出”、“销售费用”等科目,贷记“银行存款”等;当预计金额大于实际支付金额时,差额部分冲减相关费用,借记“预计负债(相关科目)”、贷记“银行存款”“营业外支出”、“销售费用”等科目。
  
  (二)预计负债的计量和确认。
  
  准则规定,预计负债要根据企业履行的现时义务的最佳估计数来确认,也就是说,具体金额的大小主要依靠财务及相关专业人员依据实际情况来作出主观判断,因此在客观上存在着一定的人为因素,如若操作不当很可能成为企业的盈余管理工具,那么究竟怎么来确定最佳估计数呢,实务中有下面几种方法可供参考:
  
  1、平均值确认法。当预计负债的发生金额存在着上下限的金额范围,且上下限金额发生的概率相同,则最佳估计数应按该范围上、下限金额的平均数确定。
  
  例1:甲企业向乙企业销售一批产品,由于产品质量问题给乙企业造成直接经济损失300万元,为此,乙企业将甲企业诉至法院,要求赔偿直接经济损失300万元,因此,造成的信誉和客户等间接损失200万元。甲企业通过咨询和了解法院一般对直接经济损失的赔偿请求予以支持,对合理间接损失也会部分支持,因此甲企业确认预计负债400万元[(500+300)/2].
  
  2、对不存在一个金额范围,或虽存在一个连续范围,但范围内各种结果发生的可能性不相同,此时若为单一项目,则最佳估计数按最可能发生的金额确认;若为多个项目则最佳估计数按各个项目各种可能发生的结果及概率计算即加权平均数确定,分别举例如下:
  
  例2:甲企业向销售一批价值4 000万元的产品,企业为该产品提供两年的免费正常质量问题维修,按以往的维修纪录该类产品的维修费为销售收入的3%,具体为第一年约1%,第二年为2%.则确认的预计负债金额为120万元(不考虑时间价值)。仍按上例,若维修期改为一年,发生较小的质量问题维修费用为销售收入1%,发生概率为20%,发生较大的质量问题维修费用为销售收入2%,发生概率为3%,则预计负债金额为4 000×(1%×20%+2%×3%)=10.4万元。
  
  3、若预计负债的发生金额存在二个及以上的确定金额,企业有权从中选择对自己较为有利的一个,而且不会因此而承担其他不利的后果,则按最为有利的金额确定。
  
  例3:甲企业2014年10月与乙企业签订了一项销售合同,约定于2015年7月以300万元的价格向乙企业销售大型设备一台,并约定任何一方违约需按合同价款的10%向守约方支付违约金。至当年底,甲企业尚未开始生产该设备。由于原材料价格上涨,甲企业预计该设备的生产成本将升至350万元。假若不考虑其他因素,此时甲企业若准备不执行上述合同,则在当年年报中应按30万元确认预计负债。
  
  (三)预计负债的后续计量和列报。
  
  新准则还规定了对预计负债的后续计量,即企业应在资产负债表日对预计负债的账面价值进行测试,当有确凿证据表明目前的账面价值不能真实反映当前最佳估计数的,应对其进行相应的调整。调整后预计负债增加的,借记有关科目,贷记预计负债;调整后减少的则作相反的分录,无论调增还是调减,涉及损益的都应进入调整当期的损益。按现行规定,预计负债在报表中应在长期负债中单独反映,有多个项目时总括反映即可;在确认负债的同时,应确认一项支出或费用,该项支出或费用在利润表中不用单独反映,与其他相应费用或支出合并反映即可。同时在附注中对预计负债的种类、性质、金额以及可能对本企业的影响等作详细说明。我们认为由于预计负债实际责任履行的时间,从短期到长期都存在,因此,当金额较大时将影响企业的流动比率、速动比率等短期偿债指标,从而将影响报表使用者对企业财务状况的判断。因此建议将预计负债按其实际发生的可能时间,分别列入长期负债和流动负债更能正确反映企业的实际财务状况。如将一年内履行的未决诉讼、质量保证责任、亏损合同等列入一年内到期的非流动负债,而将矿区弃置费用等期限较长的项目仍列为长期负债。
  
  二、所得税处理。
  
  由于预计负债是根据经济利益流出企业的可能性大小程度来确定的,其计量的入账金额只是按照会计准则规定的最佳估计数,也就是说,其经济利益是否真正流出企业及流出的多少、时间等,还需由未来事项的发生或不发生才能确定。而税法对费用的税前扣除原则为真实发生据实扣除。因此,对企业因确认预计负债而增加计入当期损益的各种费用的金额,按税法规定不允许税前扣除,这样一来,按照会计规定计入当期损益的预计负债而确认的损益,与按税法规定的确认的损失二者之间就产生了差异,现行税法规定,当税法规定与财务会计核算不一致的,应按税法规定予以调整。因此,企业在进行所得税申报时,需根据不同的情况对该差异作纳税调整。
  
  对因对外提供担保、未决诉讼、未决仲裁、因重组义务而与重组相关的直接费用,销售商品时,附有产品质量保证而可能导致经济利益流出给企业带来的损失而计提的预计负债,应作为申报当期的应纳税所得额的调增项目处理,并计算缴纳所得税;上述损失(不含对外提供担保)实际发生时,由于会计上已按制度提前确认了损失,因此若实际支付金额等于已确认金额,则不再确认发生当期的损益。企业在申报所得税时,应将实际支付的金额作为发生当期的应纳税所得额的调减项目处理。因对外提供担保而实际发生的损失是否允许在发生当期的税前扣除,需要看其是否与企业自身业务的相关程度来决定,税法规定扣除的费用从性质和根源上,必须与企业取得的收入直接相关,因此,企业发生的不收取被担保方担保费用的对外担保损失不允许税前扣除;即使收取了担保费,由于对外担保而承担的连带责任一般还可以向被担保企业追偿,在被担保企业没有破产、停产、依法注销吊销营业执照等足够的证据证明其为坏账之前,也不允许在税前扣除。
  
  对企业重组业务有关的直接费用支出的预计负债所得税税前扣除,要与企业重组的所得税处理相区别,前者只包括与重组义务相关的人员和设备租赁遣散等直接费用,后者重点关注重组过程中的资产、股权所得或损失的所得税处理。对因承担固定资产和石油天然气矿区弃置义务而确认的预计负债,由于在确认固定资产和油气资产的入账价值时将其计入了相关资产的价值,因此,并未涉及确认当期的损益,自然也就不存在应纳税所得额的调整问题。但若在以后存续期间,企业按上述入账价值对相关资产计提折旧(摊销),则在进行纳税申报时,需将对该部分资产计提的折旧作为当期应纳税所得额的调增项目处理,并计算缴纳所得税。实际处置时,按实际发生的金额与企业确认的预计负债的金额相等部分,作为发生当期的应纳税所得额的调减项目处理。上述项目(对外担保除外)实际发生额与确认预计负债不一致时,当实际发生额小于计提金额时,由于差额部分已在计提当年,作为应纳税调增项目并计算缴纳了所得税,因此,实际发生当期应将差额部分作为应纳税所得额的调减项目处理;大于部分由于已进入了当期损益,因此不作调整。根据投资合同或协议中约定,投资企业承担的超过其投资额的额外损失部分,不仅在其计提当期应作为应纳税所得额的调增项目并计算缴纳所税,而且在实际发生时也不能在税前扣除。
  
  对企业在资产负债表日对预计负债的账面价值,根据实际情况的调整,调增的其应纳税所得额的调整与预计负债确认时的纳税调整相同;调减的则要根据原计提的预计负债是否已作纳税调整来确定,已计算缴纳了所得税的,作为调减项目处理;未调整的则不调整应纳税所得额。
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