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刑法谦抑原则的理解运用偏差及对策

作者:原创论文网 时间:2018-12-01 14:43 加入收藏

摘要

  税收既是发展国家与社会公共事业、满足社会公共需要、维持社会运行秩序的经济支撑, 也是进行国民收入分配、获得财政收入的主要手段。中国税收制度和税收关系的调整, 一方面源于税收行政机关规章制度的确立与执行, 另一方面由税收行政违法上升至刑事犯罪层面, 成为规制法定犯无法回避的内容。由于税收刑法规定什么是税收犯罪, 以及对税收犯罪应处以怎样的刑罚, 所以刑法成为界定某行为是否构成税收犯罪的标准。因此, 税收刑法既是税收犯罪的影响因素之一, 又是税收犯罪防控体系的重要组成部分。伴随我国税制的改革与发展, 税收刑法也进行了相应的修正与完善。但是, 作为刑法的一部分, 税收刑法要与刑法的整体发展方向保持一致, 需遵守刑法的谦抑原则。作为刑法的一项重要原则, 谦抑原则在犯罪圈划定中强调刑法地位的补充性和罪名设置的必要性, 在刑罚设置中强调刑罚范围的有限性和刑罚强度的轻缓性。税收刑法从立法模式、罪名设置、出罪条件到法定刑设置四个维度, 对刑法谦抑原则的理解和运用均存在不同程度的偏差, 限制了税收刑法作用的发挥, 影响了对税收犯罪行为打击和预防的效果。

刑法谦抑原则的理解运用偏差及对策

  一、困境之一:立法模式导致立法秩序的紊乱

  刑法的立法模式指刑事立法过程中采取的表现刑法规范的法律形态, 有一元模式和多元模式之分, 也可分为刑法典模式、单行刑法模式和附属刑法模式三类。中国现在采取的基本是一元刑事立法模式, 即刑法典模式。对刑法的修改通过刑法修正案的方式进行, 刑法修正案与刑法典二者之间是内容替代、形式同一、层级效力等同的关系。[1]税收刑法的立法同样在刑法典模式的框架内展开, 即在刑法典中规定税收犯罪的罪名、基本罪状和法定刑, 如有需要, 通过刑法修正案对犯罪构成以及相关事项进行修改。税收行政法律并未设置独立的罪名和法定刑, 涉及犯罪的部分表述为“构成犯罪的, 依法追究刑事责任”或“构成犯罪的, 依照有关法律规定追究刑事责任”。此类表述属于概括式的附属刑法, 仅起到宣示和照应的作用, 并不存在刑法意义上的价值。

  作为税收法律体系重要组成部分的税收刑法, 其谦抑性首先体现在刑法地位上的补充性, 税法 (包括实体法和程序法) 应当是税收刑事立法的前置条件———税法首先规范某种社会关系形成税收法律关系, 刑法再对此税收法律关系进行刑事保护。因此, 在立法层面上, 税法和刑法的制定在时间上应当是先后关系, 税收基本法律立法在先, 税收刑法立法在后。即使由于某些原因, 出现税收刑法先于税收基本法律的情况, 在内容上也需保证刑法以税法为前提且二者具有融贯性———体现在相关概念和行为界定上的一致性、责任界分的有效性和处罚衔接的合理性。但我国却出现税法以刑法为先以及刑法与税法不相容的现象: (1) 1986年最高人民检察院发布的《关于人民检察院直接受理的经济检察案件立案标准的规定 (试行) 》第一次明确规定了偷税罪的形式概念, 其第3条规定:“偷税罪指纳税人有意违反税收法规, 用欺骗、隐瞒等方式逃避纳税, 情节严重的行为”。1986年国务院颁布的《税收征管暂行条例》第37条规定:“偷税, 是指纳税人使用欺骗、隐瞒等手段逃避纳税的行为。”刑法的介入先于税法, 偷税行为的定义出现在偷税罪概念之后, 二者虽基本保持了一致, 税法对偷税行为的定义却反而依赖刑法。 (2) 1997年《刑法》将偷税罪和抗税罪的罪状形式由空白改为叙明, 偷税罪行为方式之一为“经税务机关通知申报而不申报”。而当时施行的1992年《税收征管法》规定的偷税行为并不包括此方式, 在之后2001年修订时才增加了“经税务机关通知申报而不申报”。这直接导致1997年到2001年间《税收征管法》和《刑法》对偷税行为方式的界定存在差异, 司法实践中有关偷税行为方式的认定出现混乱。同时, 2001年《税收征管法》对偷税的概念完全按照1997年《刑法》第201条的规定进行界定, 虽然实现了与刑法的统一, 却反而受制于刑法。 (3) 2001年《税收征管法》第63条规定了偷税行为, 2009年《刑法修正案 (七) 》将偷税罪改为逃税罪并对犯罪构成进行了修改, 但2015年修正的《税收征管法》依然沿用偷税的表述, 导致二者的衔接与适用出现断层, 为学界所诟病。

  税法和刑法在立法顺序上的混乱一方面导致税法对刑法的依赖, 另一方面导致税法和刑法对同一税收行为的性质进行界定时适用标准出现差异。如对骗取出口退税行为, 《税收征管法》以“行为”作为标准定性, 《刑法》却以“税款标准”认定, 认定标准不统一。《刑法修正案 (七) 》对逃税罪规定了“数额加比例”的入罪标准, 司法解释也规定了合税种的比例计算方法, 但在现有税收征管制度下比例标准的认定无法实现。界定标准的不统一易造成司法实践中行政权对司法权的入侵。在一定时间段内行为若按照《税收征管法》不被认定为偷税, 则刑法的规定等同空置。若税务机关按照刑法规定将其认定为偷税行为则其执法依据为刑法, 又表现出对司法权的僭越。

  正是由于我国采取的一元化刑事立法模式, 在对税收犯罪进行防控时, 刑法才显得力不从心:刑法和税法的“起草主体不同, 在具体术语理解上极易出现偏差, 出现适用中的混乱。”[2]税收违法是税收犯罪的逻辑前提, 因此税收刑法的实质内容需税法填补, 在定罪量刑时必须参照税法及相关制度的规定。在立法秩序紊乱的状态下, 税法及刑法各自的修改在相关问题缺乏统一指导原则的前提下均可能造成不同法律之间立法和适用上的冲突。

  在此类立法模式下, 税收实体法的较低位阶的客观现实加重了立法秩序的紊乱。对税收实体法而言, 目前我国有18个税种, 除了个人所得税、企业所得税、车船税、环境保护税、烟叶税和船舶吨税6个税种分别规定于《中华人民共和国个人所得税法》、《中华人民共和国企业所得税法》、《中华人民共和国车船税法》、《中华人民共和国环境保护税法》、《中华人民共和国烟叶税法》以及《中华人民共和国船舶吨税法》外, 其他税种的征收均采用“暂行条例”、“决定”、“实施条例”等税收法规形式予以规定, 法律位阶较低, 与严格的税收法定原则存在距离。并且后3个税种上升至法律层面也是近年来为了回应税收法定原则将原有的暂行条例直接升至法律的结果。在缺乏统一的税收基本法律的前提下, 各税种之间、税收实体法与程序法之间以及税法同相关法律之间均不存在统一的税收立法精神及原则的统领。这一方面为税收刑法的适用带来困难, 另一方面在规制和打击税收犯罪时, 税收刑法为弥补税收基本法律的缺陷, 其触角必然有所扩张。

  二、困境之二:刑事法网疏密性失衡

  1979年《刑法》仅在第121条、第124条分别规定了偷税、抗税罪和伪造税票罪两个罪名。在1979年至1997年之间出台的司法解释逐步增设了逃避追缴欠税罪, 骗取出口退税罪, 虚开增值税发票罪, 伪造、出售伪造的增值税专用发票罪, 非法出售增值税专用发票罪, 非法购买增值税专用发票、伪造的增值税专用发票罪, 虚开专用发票罪, 非法制造专用发票罪, 出售非法制造的专用发票罪, 从而使税收犯罪扩展到12个罪名。1997年《刑法》在对1979年《刑法》的规定以及之后一系列司法解释予以吸收整合的基础上, 将税收犯罪规定于第三章破坏社会主义市场经济秩序罪第六节中, 统称为“危害税收征管罪”。2009年《刑法修正案 (七) 》将偷税罪修改为逃税罪, 2011年《刑法修正案 (八) 》增加了虚开发票罪和持有伪造的发票罪, 目前我国刑法中有关税收犯罪的罪名共计14个。近年来, 伴随社会经济的快速发展与变化, 税收犯罪数量激增, 新型税收犯罪行为层出不穷。因此, 税收犯罪刑事法网的扩大一方面源于司法实践中打击税收犯罪的需要, 另一方面基于刑事政策的导向性与部门法之间的关联和风险刑法理论的发展, 刑法应对不同类型的经济犯罪采取不同程度的扩张性立法, 提前介入、及时惩治, 使其具有可操作性。[3]《刑法修正案 (八) 》增设持有伪造的发票罪, 体现的正是刑法对税收犯罪中发票类犯罪的提前介入, 而虚开发票罪则是弥补已有税收犯罪类型中未将虚开普通发票行为归罪的漏洞。刑法谦抑原则对犯罪圈划定的标准为“必要且最小”, 因此, 税收犯罪刑事法网的划定应当在必要的前提下实现最小犯罪圈才符合刑法谦抑原则的要求。虽然税收犯罪圈整体有所扩大, 但从税收犯罪涉及的具体罪名角度而言, 当前打击税收犯罪的刑事法网的疏密度却处于失衡状态, 主要体现在三个方面:

  首先, 对税收犯罪相关行为缺乏刑法评价导致刑事法网出现漏洞。税收犯罪包括逃税类犯罪和发票类犯罪两大类, 不涉及其他如账务、代理等与税收有关的违反会计制度和代理制度的行为。逃税类犯罪的立法设计体现了刑法所关注的重心在于税收利益是否实际受到了损害, 而忽视了从根源上对导致危害结果发生的行为的规制。因此, 只要没有达到刑法规定的结果, 无论行为人主观恶意有多大, 均不受到刑法评价。“过分关注税款, 及追求税收违法犯罪行为的结果, 而漠视了直接导致结果发生的行为往往会使刑法的约束税收越轨行为的功能大大削弱。换言之, 这种刑事立法的注意力只是落在河流的尽头, 而不能从源头上加以治理, 这显然是整体调控意识之缺乏所使然。”[4]税法规则包括识别要素、计量要素和征收要素三部分, [5]这意味着民事规范、会计规范和行政规范在税法规则内部各自特定的领域发挥作用。税收刑法以税法规范为前提, 因此若与税收征管有关的会计活动或代理活动出现严重行政违法, 由于缺乏构罪结果 (税款的实际损失结果) 而不成立犯罪, 显然不能适应有效打击预防税收犯罪的要求, 也和世界各国对税收犯罪的规制不相趋同。

  其次, 逃税类犯罪法网粗疏, 不利于保护法益。危害税收征管罪下有关逃税类犯罪的罪名有四个:逃税罪、抗税罪、逃避追缴欠税罪和骗取出口退税罪。逃税行为若在申报缴纳环节发生则归于逃税罪, 若在欠税缴纳环节发生则归于逃避追缴欠税罪。在欠税缴纳环节若以暴力、威胁方法拒不缴纳则归于抗税罪, 若采取转移或隐匿财产手段使税务机关无法追缴则归于逃避追缴欠税罪。在骗取出口退税环节, 若缴纳税款大于骗取税款则归于逃税罪, 若缴纳税款少于骗取税款则归于骗取出口退税罪。[6]可以说, 这四个罪名各自犯罪构成明确且彼此之间界限清晰、互不交叉。追诉过程中如果证据不足且不能排除合理怀疑, 只能选择不构成犯罪。司法实践中, 囿于自身条件和手段的有限性, 以及税收犯罪行为日益复杂化、隐蔽化和智能化, 侦查机关无法将所有的逃税行为进行查证。逃税犯罪在我国的侦破率较低, 即使查获犯罪行为但如果税收利益损失无法确定, 行为人依然能够逃脱刑法制裁。另外, 罪名之间衔接的不紧密易出现制度漏洞, 给犯罪分子可乘之机。

  最后, 发票类犯罪法网过于细密, 出现逻辑偏差和适用中的混乱。发票类犯罪的罪名在整个税收犯罪中占三分之二以上, 可拆分为19个具体的罪名。但是看似严密的发票类犯罪, 其条理归类混乱, 采取的归罪标准不一, 造成法律适用上的分歧。

  从发票分类而言, 刑法规定将发票划分为3种, 即增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的发票和普通发票3类, 对于发票类犯罪基本根据发票的分类来设置罪名。但此种分类并未依据同一标准:第一, 货物是否有出口的行为而非发票本身才是决定发票能否用于骗取出口退税的关键, 因此所有形式的发票都有可能成为出口退税的依据:增值税专用发票、抵扣税款发票以及普通发票都可能用来骗取出口退税, “用于骗取出口退税发票”实质上包含了另外3种发票类型。第二, 按照是否具有增值税抵扣功能进行划分, 可以将发票分为增值税发票与普通发票。增值税专用发票和抵扣税款发票的区别在于发票是否具有专业格式, 即增值税专用发票在发票格式、发票监制管理部门、发票记载内容、发票联次和抵扣税率方面与其他抵扣税款发票有所区别, 但都是增值税制度规定的具有抵扣功能以及出口退税功能的发票, 同属于增值税发票范畴。因此, 增值税专用发票和抵扣税款发票与普通发票并非同一层级概念, 和普通发票位于同一个层级的是它们的上层概念增值税发票。发票分类层次和标准的混乱必然导致与发票相关的税收犯罪行为之间存在相互重叠和交叉的现象。

  从行为认定标准而言, 采取行为手段或行为对象两种不同的犯罪认定标准。例如, 1997年《刑法》第205条虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪与虚开发票罪是以行为对象作为认定标准, 即手段相同时对象不同就成立不同的犯罪。1997年《刑法》第206条伪造、出售伪造的增值税专用发票罪, 第207条非法出售增值税专用发票罪, 第208条非法购买增值税专用发票、购买伪造的增值税专用发票罪则是以行为手段作为认定标准, 即对象相同时手段不同就成立不同的犯罪。根据刑法规定, 发票类犯罪的行为可分为虚开、伪造、擅自制造、出售、非法出售、购买、非法购买7种手段, 犯罪对象可分为增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票、普通发票3类。不同手段和不同对象之间的组合能够形成若干罪名, 基于发票分类方法的逻辑缺陷, 造成法条重叠交叉, 用语表述不一致。

  三、困境之三:出罪机制的逻辑缺口

  传统刑法理论认为, 由于司法对市场介入的有限性以及经济犯罪侵犯法益的可恢复性, 对经济犯罪应当继续保持刑法谦抑的本性, 不应过分介入。针对我国规制经济犯罪的刑事政策, 有观点认为, 在立法上应当适当提高经济犯罪定罪标准, 有针对性地贯彻非刑罚化政策和“便宜主义”慎用刑事追诉权原则。[7]《刑法修正案 (七) 》在第201条中增加的条件性出罪机制体现的正是宽严相济刑事政策中宽松和缓和的一面, 增加的第4款规定, “经税务机关依法下达追缴通知后, 补缴应纳税款, 缴纳滞纳金, 已受行政处罚的, 不予追究刑事责任;但是, 五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”作为出罪条款, 这实际上缩小了逃税罪的可罚范围。这一被称为“条件性出罪机制”的制度设计在维护国家税收利益的同时对逃税行为的犯罪化进行合理的限制, 目的在于“尽量使用经济规范手段和行政处罚手段快速、有效的处理有关经济违法行为甚至犯罪行为, 努力缩小刑事打击面”[8], 体现了刑法谦抑原则, 具有一定的合理性。但是, 对税收犯罪设置此“条件性出罪”的规定在实践层面所发挥的作用与其本意存在偏差。

  条件性出罪机制的出罪条件应当遵循特定的合理的标准。虽然犯罪的类型不同, 其出罪机制的条件也不尽相同, 但相同的是犯罪行为人主观的悔过及其客观行为对受侵害法益的恢复。税收犯罪的出罪机制的本意在于鼓励逃税的纳税人和扣缴义务人积极、主动、及时地依法补缴税款和滞纳金。因此, 税收犯罪的出罪主观条件应当是行为人具有积极主动悔罪的意图与完全补救的行为。但是在我国, 纳税人不需要主动交代自己的逃税事实, 只需要被动接受行政处罚, 这意味着无论纳税人是否被税务机关查出逃税行为, 都没有积极性上的要求, 即“主动交代”。如果税务机关没有查出逃税行为, 纳税人不交代逃税事实的后果导致未因其逃税行为受到相应的行政处罚或刑事处罚;若税务机关查出其逃税事实, 纳税人只要补缴税款、缴纳滞纳金且受到行政处罚就不被追究刑事责任。因此, 在我国纳税主体的申报义务的履行并非积极而是消极的前提下, 此不予追究刑事责任的条款并不存在促使逃税的纳税人和扣缴义务人补缴税款和滞纳金的内在激励性, 即主观上的“悔过”。相反, 纳税人和扣缴义务人有可能形成“先逃税, 如果被抓住再补缴”的负面思维。在此负面思维的驱动下, 该条款就为纳税人和扣缴义务人即使有逃税行为也不用承担刑事责任提供了机会。

  再者, 根据“经税务机关依法下达追缴通知后, 补缴应纳税款, 缴纳滞纳金, 已受行政处罚的, 不予追究刑事责任”的规定, 在税务机关依法下达追缴通知后, 必须同时满足补缴应纳税款、缴纳滞纳金和受到行政处罚3个条件, 才不予追究刑事责任。但当行政处罚追诉期限已过无法因行为人的逃税行为给予行政处罚的情况下, 一旦行为人满足1997年《刑法》第201条第1款的规定, 即使其以高于通常水平的“主观悔过”态度积极补缴税款和滞纳金, 仍需被追究刑事责任, 无法适用出罪条款。逃税罪的出罪条款的设立目的在于, “为了给事后认罪态度良好、以实际行动补偿了其对税收利益造成的损害的初犯一次改过自新的机会, 鼓励实施了偷、逃税行为的纳税人积极弥补自己的过错, 更好地修复被破坏的税收利益。”[9]因此, 行为人的主观态度应作为免于刑事处罚的关键所在。追诉期限的差异会导致“积极悔过”的行为人由于时效问题无法受到行政处罚而被追究刑事责任, “消极悔过”的行为人由于不受时效问题的限制得到行政处罚而被免责。对行为人客观行为倒推的主观态度进行考量的免责条款, 在适用时反而需要依赖同税务机关行政效率高度相关的行政处罚的存在, 显然不符合免责条款设立的本意。

  另外, 既然是“条件性”出罪机制, 则时间性条件不可或缺。分析1997年《刑法》第201条第4款可以发现, 条文仅规定了起始时间“经税务机关依法下达追缴通知后”, 并未规定终止时间。这意味着税务机关下达追缴通知后, 行为人至迟在刑事审判法院宣判前补缴应纳税款、缴纳滞纳金, 受到行政处罚即可适用免责条款, 这显然缺乏希望行为人积极主动及时“悔过”的内在动力和外部激励作用。行为人更有可能的是在知道自己的行为要受到刑事处罚甚至是到审判阶段为了免受刑罚才做出一种被动的妥协。

  四、困境之四:刑罚设定的不均衡

  “由于犯罪是个人的反社会行为, 而刑罚是具有法定惩罚权的国家以社会名义对犯罪的反应, 因而罪刑均衡原则就含有限制刑罚权的意蕴。”[10]对刑罚权的限缩正是刑法谦抑性的题中之义。在应然层面, 作为我国刑法的基本原则之一, 罪刑均衡在税收犯罪案件中的体现集中在三个方面:第一, 犯罪人罪质和刑质相适应, 即刑罚的性质与强度要和犯罪的性质与严重程度相称 (衡量税收犯罪轻重的尺度是犯罪的性质及其社会危害性, 社会危害性越大则犯罪越严重) 。第二, 刑罚在实施方式上与犯罪相适应。第三, 同时期的案件或同类型程度的案件其宣告刑基本相当。但在实然层面中, 税收犯罪的刑罚设定存在发票类犯罪与逃税类犯罪法定刑设置的相对失衡、税收犯罪刑种配置不均衡以及税收犯罪量刑不均衡。

  其一, 发票类与逃税类的法定刑设置失衡。危害税收征管类罪分为以纳税方为主体的逃税类犯罪和以一般人为主体的发票类犯罪两类。从条文设置以及司法实践可以看出我国司法对发票犯罪保持高压态势, 发票犯罪专项整治活动声势浩大。从法定刑方面来看, 对于发票犯罪的最高法定刑为无期徒刑且大多数发票犯罪的刑罚都明显高于逃税类犯罪的刑罚。某种意义上而言, 这样的法定刑设置在特定阶段具有一定的合理性, 长远看却有失偏颇。对发票类犯罪进行打击的刑事手段加强, 是刑法基于我国发票管理制度不健全的前提对呈高发态势的发票类犯罪进行刑事制裁的及时回应, 同时也为发票制度的完善赢得了时间。刑法针对某阶段表现突出的具体问题的强势介入不仅造成税法对其的反依赖, 同时也由于暂时解决了税法制度的问题致使税法自身完善的进程被延缓。“在犯罪现象产生或增多的时候, 立法者、法学家和公众只想到容易但引起错觉的补救办法, 想到刑法典或新的镇压性法令。但是, 即使这种方法有效, 它也难免具有使人们忽视尽管更困难但更有效的预防性和社会性的补救方法。”[11]危害税收征管罪侵犯的是国家税收征管制度, 发票犯罪对国家税款的侵害与逃税犯罪相比具有间接性和不确定性。回顾发票类犯罪的刑法设置, 从《刑法》第205条至第210条除了虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪的主体可能是纳税人, 可能直接导致国家税款损失, 其他犯罪的主体基本都是纳税人之外的第三人, 犯罪行为与税款损失并无直接关系。发票犯罪严厉的刑事处罚针对的主体重点并不在纳税人, 发票犯罪存在的前提是买方市场和卖方市场的存在, 而卖方市场又以买方市场为前提。因此, 即使对卖方市场 (纳税人之外的第三人) 设置严厉的刑罚也无法对买方市场 (纳税人) 起到特殊预防和一般预防的作用。

  其二, 刑罚设定的不均衡体现在税收犯罪刑种配置的不均衡。税收犯罪的刑罚包括自由刑和罚金刑两类, 虽然我国刑法规定了剥夺政治权利和驱逐出境两种资格刑, 但税收犯罪的刑罚并未将资格刑包含其中。我国公民适用刑法中规定的资格刑只有剥夺政治权利, 剥夺税收犯罪行为人的政治权利并不能使其失去再犯的条件。基于税收犯罪的日益智能化和专业化, 犯罪人往往具有的特殊资质是“从事这些行业并从中获取经济利益的必备条件”。[12]由于税收犯罪行为的实施与行为人是否具有被剥夺的政治权利无关, 因此现有的资格刑对防止税收犯罪行为人再次犯罪缺乏实际意义。当行为人借助职业或专业知识进行税收犯罪活动, 受到刑事制裁后再犯的可能性极大。刑法谦抑原则要求对犯罪的刑罚配置及裁量在保护法益的前提下应当轻缓。从经济角度而言, 资格刑与其他刑种相比是税收犯罪社会成本最低的惩罚方式。[13]因此, 对其从业资格的剥夺既可从源头阻止税收犯罪活动的产生, 又可因犯罪人对失去从业资格感知到的损失进而对其形成巨大的威慑力。

  其三, 刑罚设定的不均衡还表现为税收犯罪的法定刑幅度自由裁量权过大导致的量刑不均衡。在《刑法》第三章第六节危害税收征管罪中, 除非法购买增值税专用发票、购买伪造的增值税专用发票罪的量刑只有一档外, 其他罪名的量刑幅度为两档或三档。以年为单位的量刑幅度, 一个幅度跨越数年, 罚金以万元、十万元计。以骗取出口退税罪为例, 根据数额较大、巨大、特别巨大划分为5年以下、5年至10年、10年以上或无期三个量刑档次, 附加罚金刑为1-5倍, 但数额特别巨大可没收财产。因此同为数额特别巨大的情形下, 行为人有的可能被判处10年有期徒刑并处1倍罚金, 有的可能被判处20年有期徒刑并处5倍罚金, 也有的可能被判处无期徒刑并处没收财产。在逃税罪中, 罚金刑数额没有限定会导致个案出现更大的差异。

  五、税收刑法谦抑性困境的解决路径

  目前, 我国税收基本制度不健全, 行政自由裁量权较大导致行政处罚扩张, 刑事处罚相对退让。虽然刑法仍居于保障法的位置, 但是刑事法和行政法之间缺乏有效的衔接与配合。毋庸置疑, 刑事司法必须保持在一定饱和度才能起到威慑税收犯罪行为的效果。对偷逃税的违法行为仅仅依靠行政处罚, 威慑性有限, 并且税收稽查率较低的现实导致即使纳税人逃税被查出, 其实际所受损失也不大。通过风险与利益的衡量, 部分纳税人可能选择纳税不遵从乃至犯罪行为。面对税法规范的“被弱化”[14], 税收刑法如果将谦抑性简单理解并践行为“容忍”、“后缩”, 那么在立法模式、法网疏密、出罪性机制和刑罚设置四个方面均会出现立法混乱或司法适用的困境, 这实质上是对真正的刑法谦抑原则不同程度的偏离。税收刑法若要走出困境发挥其应有的作用, 应当遵循以下路径:

  (一) 重构立法模式

  从法律体系的融贯性出发, 税收刑法的立法只有后置于税法, 二者才能够尽可能地不相冲突且处于相互支持的状态, 也才能在适用二者出现法律后果不兼容时形成有序的优先适用关系。当税收法律体系具有融贯性时, 同样的纳税遵从或不遵从行为才能被同样对待, 纳税人能够清晰预见到其行为的确定性后果, 这也是税收法律体系安定性的体现。

  不同的税收刑法立法模式其优缺点各不相同, 社会经济对税收刑法要求的侧重点不同, 对税收刑法的立法模式的选择亦不同。税收附属刑法是一种重要的补充立法形式, 既能够弥补刑法的不足, 又能够起到有效连接税收行政领域和刑事领域的制度衔接与适用作用。《海关法》中规定法人走私罪适用罚金刑, 对承认法人犯罪立法具有重大的意义。除此之外税法中的附属刑法均未直接规定刑事责任与刑罚。目前中国正处于税制改革过程中, 基于税收犯罪发展的历史可以看到, 每次税制改革后都会有新的税收犯罪形式出现。对于税收刑法的立法模式从两方面完善较为稳妥:一是在税制改革设计税法条文时设置具有独立罪名和法定刑的税收附属刑法来应对新型税收犯罪行为, [15]前提是现行刑法中没有相关规定。二是将“构成犯罪的, 依照刑法追究刑事责任”的表述清晰化、具体化, 明确到现有刑法中的相应条款并与刑法中的规定相一致。同时, 税收附属刑法的立法必须遵循刑法的总则、原则, 并与分则中的规定相一致。

  (二) 构建“疏而不漏”的刑事法网

  与发票类犯罪相比, 刑法在逃税类犯罪规制中的相对“后缩”导致除了补收税款及罚款带来的经济效益外, 惩罚犯罪与预防犯罪以及政治效益、社会效益并不显着。对发票类犯罪规制投入的刑法自身成本并未触动纳税方, 也没有提升纳税方的纳税遵从意愿。侧重对发票卖方市场的刑事规制却并未对买方市场进行相应规制, 即使投入刑事司法成本对其进行“严打”收效也甚微。因此, 一方面应适当提高对逃税类犯罪刑事法网的严密, 另一方面发票类犯罪的刑事法网应有所疏松。具体而言, 应当从三个方面着手以实现刑事法网的“疏而不漏”:

  首先, 关注与税收征管有关的会计活动和税务代理活动, 并将其中行政违法严重的行为纳入税收刑法范畴, 从对税收犯罪的源行为的规制角度阻却税收违法乃至税收犯罪行为的发生。发票类犯罪中已有的持有伪造的发票罪就是将伪造、出售伪造发票的前置状态持有纳入刑法评价。因此, 税收犯罪“源行为”纳入刑法评价是风险社会刑法规制“抽象危险犯”的具体体现, 与刑法谦抑性并不矛盾。刑法的谦抑性主要体现在刑的谦抑而非罪的谦抑, [16]对应的是我国违法、犯罪二元立法模式下法定犯时代到来的必然选择。

  其次, 严密逃税类犯罪的法网, 使此类罪名之间相互交叉。正如前文所述, 司法实践中, 囿于税收制度的不完善与税务稽查率较低的现实, 以及税收犯罪行为日益隐蔽化和智能化的特征, 加之刑法按“定性加定量”的标准对税收犯罪行为进行入罪, 导致司法机关对税收犯罪的追诉能力较弱, 刑罚确定性较低。刑罚主要通过两个途径对潜在罪犯产生威慑作用:确定性和严厉性。现有理论和司法实践已经得出较为一致的结论:基于严厉性的刑罚并不能有效抑制犯罪, 基于确定性的刑罚可以达到有效控制犯罪的目的。[17]因此, 加重税收犯罪的刑罚既不能有效抑制税收犯罪, 也无法改善税收刑罚确定性较低的客观现实。为提高税收犯罪刑罚的确定性, 加强税收刑罚的威慑力, 避免实质税收犯罪行为免受刑事追诉, 规制虽未达到法定结果但行为具有严重危害性的行为人的主观恶意, 应将逃税类违法行为中虽未造成法定后果但具有严重危害性的行为规定为犯罪。具体而言, 将税收“欺诈”的危险预期行为纳入刑法评价范畴, 即针对现有逃税类犯罪, 将那些虽未达到法定数额但其行为具有严重危害性的行为设立罪名, 使逃税类犯罪各罪名之间相互重合或交叉。在无法查明逃税行为是否造成法定后果的情况下, 适用“行为犯”的新罪名, 保证刑事法网的严密, 避免遗漏。

  最后, 对发票类犯罪刑事法网适当疏松, 将此类罪名的繁琐设置进行简化, 以避免逻辑混乱和重复评价。具体而言, 应当统一评价标准:或以犯罪行为为标准, 或以犯罪对象为标准。以犯罪行为作为标准时, 发票的真假无需区分, 也无需将发票进行分类, 仅依行为手段的不同设立不同的罪名。以犯罪对象作为标准时, 按照发票管理制度的区分原则, 根据发票功能的不同将发票分为具有特殊功能的发票和普通发票两类。按照不同功能的发票所体现的社会重要性设立不同罪名。现有的发票犯罪中对犯罪对象发票是以其是否具有抵税功能进行分类的, [18]事实上, 在《刑法修正案 (八) 》增加了虚开普通发票罪后, 对于虚开这一行为, 其行为对象的差异 (发票是否可以抵税) 并未显着影响刑法评价。再者, 发票无论具有何种功能, 其本质都是会计核算的原始依据和征税的重要依据, 所代表的法益均为国家正常的税收征管秩序。因此, 以犯罪行为作为发票类犯罪的区分标准, 不再基于功能差异区分发票种类较为可行, 这既统一了标准, 也避免了立法的繁冗拖沓。

  (三) 完善出罪机制的立法逻辑

  条件性出罪机制设立的本意在于避免对符合行为条件的主体进行刑法评价, 出罪条件反映了主体的主观意志。但是《刑法》第201条第3款针对逃税罪的“条件性”免责条款偏离了设立本意, 以“消极”的纳税义务为前提, 以行为人补缴税款和滞纳金以及取决于税务机关行政效率的行政处罚为条件, 有失偏颇。因此, 对出罪机制的完善应以建立规范合理的出罪条件为根本。

  首先, 在“消极”的纳税义务这一前提下, 加入行为人积极悔罪的行为表现。美国的主动披露政策提供了很好的借鉴:符合条件的纳税人只要在税收刑事程序调查开始前主动向税务机关交代犯罪行为, 则税务机关一般不再向司法部提请刑事起诉。其中, 纳税人应当符合以下条件:其收入均为合法收入;如实告知申报事实;在刑事调查程序前进行披露;递交真实申报书以确定准确的应纳税额;补缴所有欠款。[19]当行为人的披露具有真实性、充分性和及时性时, 通常税务机关就不会提请起诉。与刑事立法相比, 美国的主动披露政策以个案为基础, 灵活性更强, 行为人的“主动”披露以及对所披露内容充分真实的要求意味着美国对逃税犯罪出罪机制提出了更加严格的条件要求, 对行为人主观悔过的程度要求也更高, 与出罪机制的本意契合度更高。

  其次, 不再将行政处罚作为出罪的必要条件。最高人民检察院、公安部发布的《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定 (二) 》第57条规定:“逃避缴纳税款, 涉嫌下列情形之一的, 应予立案追诉: (一) ……经税务机关依法下达追缴通知后, 不补缴应纳税款、不缴纳滞纳金或者不接受行政处罚的。”立案追诉标准规定中补缴应纳税款和滞纳金与接受行政处罚是或然关系, 即行为人要么补缴税款和滞纳金, 要么接受行政处罚, 只要满足其中一种情况就符合免责条件。将行政处罚作为出罪机制的选择性条件既符合逻辑, 也不违背常理。

  最后, 确定行为人补缴税款, 缴纳滞纳金以及受到行政处罚的终止时间。《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定 (二) 》第57条还规定:“纳税人在公安机关立案后再补缴应纳税款、缴纳滞纳金或者接受行政处罚的, 不影响刑事责任的追究”。将行为人出罪条件限制在公安机关立案前, 较为科学, 但有必要在《刑法》第201条第4款中直接规定行为人应当在公安机关立案前补缴税款和缴滞纳金, 或接受行政处罚, 才能够适用免责条款, 否则就无法被纳入出罪机制的范畴。

  (四) 均衡刑罚设置

  刑罚的谦抑性体现在刑法轻刑化的过程中, 刑法轻刑化并非没有原则和制约, 而是建立在罪刑均衡基础之上的轻刑化。罪刑均衡原则既体现在“刑”对“罪”的反应, 也体现在“罪”对“刑”的规定。既然犯罪决定了刑罚, 则税收犯罪的罪与刑之间应当呈现均衡状态:

  1. 刑罚重心逐步由发票类犯罪转移至逃税类犯罪

  在整个税收法律体系中, 税收刑法应当与税收法律关系保持一致, 税收犯罪进行规制的重心亦应立足于税收法律关系, 重点规制逃税类犯罪。刑法对发票类犯罪规制的严厉性所针对的主体基本上为纳税方外的第三人, 无法对纳税方形成有效威慑。对两类税收犯罪规制的失衡偏离了税收犯罪防控的重心———对纳税方税收犯罪行为的预防与控制。因此, 刑罚重心应当从对一般主体实施的发票类犯罪的防控向纳税方作为主体的逃税类犯罪防控转移。

  具体而言, 发票类犯罪的刑罚总量设置总体应当朝轻于逃税类犯罪的刑罚总量的趋势发展, 这既由其在税收犯罪中的地位决定, 也是刑罚轻缓化刑事政策的内在要求, 体现刑法谦抑原则。司法实践证明, 发票类犯罪刑罚的倚重虽是发票犯罪活动猖獗的立法回应, 但其震慑犯罪行为人的目的并未达到良好的效果, 我国发票制度的不完善才是根本问题所在。因此刑罚不能代替管理[20], 较重的刑罚也不能代替发票制度的完善。对发票犯罪的有效惩治和预防应当建立在完善的发票制度这一基础上, 刑罚量应当有所限缩。

  作为最严厉的法律制裁手段, 刑罚本身存在成本。发票类犯罪的刑罚量高于逃税类犯罪意味着发票类犯罪的刑罚成本高于逃税类犯罪。在发票犯罪行为并不必然导致税损的前提下, 目前有关发票类犯罪的刑罚设置呈现成本较高和收益 (防控犯罪) 较低并存的特点, 不符合谦抑原则体现的刑罚经济性要求。因此, 应当减少发票类犯罪的刑罚量, 实现刑罚自身成本的投入水平控制在“能够使刑罚的效益最大限度地实现前提下的最佳的最小量”[21]。

  2. 剥夺税收犯罪行为人的从业资格

  对税收犯罪行为人的从业资格剥夺可通过三种途径实现:一是在不改变现有刑法的规定下, 在行政处罚中规定“资格罚”剥夺税收违法行为人的某从业资格, 从行为违法阶段就阻断行为人利用相关职业进行再犯的可能。[22]例如, 法国对税收犯罪并未规定限制或剥夺行为人从业资格的刑罚, 而是通过行政制裁实现对犯罪人从业资格的剥夺, 在其《税务总法》的税务制裁中规定了若干限制或剥夺犯罪人从业资格的行政处罚措施。二是适用刑法的“从业禁止”。我国《刑法》第37条之一规定:“因利用职业便利实施犯罪, 或者实施违背职业要求的特定义务的犯罪被判处刑罚的, 人民法院可以根据犯罪情况和预防再犯罪的需要, 禁止其自刑罚执行完毕之日或者假释之日起从事相关职业, 期限为三年至五年。”虽然我国《刑法》第37条规定了非刑罚性处置措施, 但紧随其后的从业禁止由于适用时间“自刑罚执行完毕之日或者假释之日起”, 所以从业禁止作为一种预防性的刑事处遇措施, 其性质应当属于保安处分。[23]刑法分则规定的税收犯罪在符合条件的前提下当然适用总则关于从业禁止的规定, 对犯罪人的从业资格进行限制。三是在刑法中增设资格刑, 对税收犯罪人剥夺其从事某种职业的资格, 这也是学界较为一致的观点, 不再赘述。

  笔者认为, 目前将刑法总则“从业禁止”的规定适用于税收犯罪较为可行。毕竟, 无论是税法设置“资格罚”还是刑法增加资格刑, 均属于立法的创设, 存在立法成本以及立法后社会效果未知的风险。因此, 现有法律如果能够解决相同的问题, 那么通过立法创设新的规定不具有必然性和紧迫性。税收犯罪对从业禁止的适用, 即税收犯罪行为人利用其职业便利实施犯罪或实施违背职业要求的特定义务的犯罪, 可于其刑法执行完毕之日起或假释之日起禁止从事相关职业。一般而言, 从业禁止的期限为3年至5年, 若根据我国《刑法》第37条之一第3款“其他法律、行政法规对其从事相关职业另有禁止或者限制性规定的”, 则从其规定。例如, 行为人作为会计, 利用这一职业便利实施税收犯罪行为, 根据我国《刑法》第37条之一第1款, 人民法院可以禁止其从刑罚执行完毕之日或假释之日起从事会计职业, 一般为3到5年。《会计法》第40条规定:“因有提供虚假财务会计报告, 做假账、隐匿或者故意销毁会计凭证、会计账薄、财务会计报告, ……等与会计职务有关的违法行为被依法追究刑事责任的人员, 不得再从事会计工作。”根据我国《刑法》第37条之一第3款, 对犯罪人的从业禁止期限应按会计法的规定终身禁止其从事会计工作。

  3. 设置税收犯罪量刑规则

  为避免自由裁量权过大导致的同罪不同罚、个案差异过大等量刑不均衡情况的产生, 应当设置科学合理的量刑规则。对我国税收犯罪量刑规则的设置, 有学者建议参考《美国联邦量刑指南》T部分有关税收犯罪量刑标准, 建立税表、统一税款损失计算方法、明确税收犯罪调节基准刑的因素以及健全量刑表和罚金表。[24]最高人民法院《量刑指导意见》规定的量刑步骤与《美国联邦量刑指南》基本相同, 只是针对税收犯罪缺乏相应的量刑规则, 因此美国有关税收犯罪的量刑规则对我国具有很好的借鉴意义。

  首先, 设立明确的量刑标准。《美国联邦量刑指南》以税表为量刑基本依据, 共分为16个档次, A档对应的是最低基本犯罪等级 (6级) , 之后每个档次的犯罪等级递增两级, 最高为36级 (P档) 。在我国, 建立税表需要以税收司法实践为前提建立合理的税收损失级差, 依据税损分级来细化量刑档次。

  其次, 确定基础犯罪等级。对不存在犯罪损失的定为6级, 如果犯罪行为具备法定的两种特征:被告无法说明任何一年来自犯罪活动的超过1万美元收入的来源, 以及犯罪手段复杂, 则犯罪等级提高两级。以对阻碍司法机关查明案件的犯罪复杂手段作为威慑对象的提高犯罪等级方法可为我国所借鉴。

  最后, 确定税收损失。对案件事实问题的证据适用优势证据规则, 对税收损失的确定适用推定的计算方法, 以避免司法实践中对税损的计算混乱, 提高其现实可操作性。我国有关税收犯罪的司法实践表明, 对行为人的税收犯罪行为, 税务机关、侦查机关、检察机关以及审判机关在数额认定问题上由于计算方法的不同导致认定结果往往存在差异。因此, 借鉴美国推定的计算方法, 我国可根据税收犯罪类型的不同, 分别适用某一确定税率 (在整体税率中该税率处于相对较低水平) 推算税损, 既统一计算方法, 也维护行为人的权利。

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